МОСКОВСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ

КООПЕРАЦИИ

На правах рукописи

Калиничева Раиса Васильевна

АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И

ПОКУПАТЕЛЯМИ В СИСТЕМЕ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ

Специальность 08.00.12. «Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности»

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор  М.Ф. Овсийчук

Москва 2000

СОДЕРЖАНИЕ

Введение                                                                                                   1

Глава I.    Роль и значение аудита в системе потребительской кооперации.

1.1.  Развитие аудита в России его роль как источника достоверной информации.                                                                                             9

1.2.  Экономические предпосылки организации аудита в потреби­тельской кооперации.                                                                               25

1.3.  Цели и задачи аудита расчетов с поставщиками и покупателями

в условиях рыночной экономики.                                                             38

Глава II.   Организация, методы аудиторской проверки расчетов с поставщиками и покупателями.

2.1.     Начальная стадия аудита.                                                                50

2.2.    Выборочная проверка расчетов с поставщиками и покупате­лями.                                                                                                       66

2.3.     Технология  аудита расчетов с  поставщиками и покупателя­ми.                                                                                                           81

2.4.     Аналитические процедуры, применяемые при аудите расчетов

с поставщиками и покупателями.                                                             99

Глава III.         Обобщающие аудиторские процедуры.

3.1    Документирование аудита расчетов с поставщиками и покупа­телями.                                                                                                    114

3.2    Информация (отчет) руководству экономического субъекта о результатах проверки расчетов с поставщиками и покупателями.             121

3.3   Заключительный этап аудита расчетов с поставщиками и поку-пателями

Заключение                                                                                            131

Библиографический перечень использованной литературы               139

Приложения

Введение

Переход к рыночным отношениям вызывает необходимость становления одной из систем финансового контроля - аудита, позволяющего совместно с системами государственного и управленческого контроля обеспечить необходимой и достоверной информацией все уровни управления. От качества информации зависят хозяйственные и производственные решения, которые определяют судьбу предприятий.

Потребность в услугах аудиторов можно объяснить расширением потенциального круга источников финансирования. Основой принятия управленческих решений о финансовых инвестициях, выдаче ссуд, расширении коммерческого кредита и т.п. выступает достоверная финансовая информация, которая дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений.

Практика ревизий внесла большой вклад в развитие методики, методологии и организации ревизионных проверок на предприятиях потребительской кооперации, однако опыт ревизий отражает в основном технику документальной проверки, ориентированную на работу в жестко централизованной экономике. Следует заметить, что без научно обоснованных подходов к организации независимых проверок в органической связи с теорией и практикой ревизий невозможно обеспечить достоверность учетной информации, в том числе и информации относительно состояния расчетов с поставщиками и покупателями.

Возникновение и необходимость аудита обуславливается также достаточно высоким уровнем обобществления производства и капитала, а именно созданием различных товариществ и высшей их формы -акционерного общества. Акционерное общество, капитал которого принадлежит  большому  количеству  акционеров,  вынуждено  приглашать

аудиторов для проверки учетной документации, правильности и законности выполненных хозяйственных операций и их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Сближение российских форм и методов учета с международными и разработка соответствующих учетных стандартов, отвечающих международным, вызвали в бухгалтерском учете существенные изменения. Адаптация к новым условиям происходит намного легче при участии и поддержке аудиторов.

Аудиторская деятельность в России регламентируется Временными правилами, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 23 декабря 1993года №2263, а также последующими постановлениями Правительства Российской Федерации, определившими условия организации аудиторской деятельности и установившими критерии обязательности проведения аудита для различных экономических субъектов, в том числе для предприятий и организаций потребительской кооперации.

Этот порядок позволит расширить рынок аудиторских услуг, во многом удовлетворить потребности собственников при сохранении интересов государства.

Однако для дальнейшего развития и укрепления аудита необходима четко определенная правовая база, которая позволила бы используя накопленный отечественный опыт, повысить профессиональный уровень, активность и ответственность аудиторов, интегрировать российский аудит в систему отношений, обеспечить его признание зарубежными потребителями.

В мировой практике аудиторская деятельность регулируется международными стандартами, которые содержат основные требования, предъявляемые к аудитору, процедуре аудирования и аудиторскому отчету. Общие стандарты определяют сущность, цели, задачи и обязанности сторон.

Рабочие (профессиональные) стандарты определяют понятия независимости, объективности, конфиденциальности выдаваемой информации. Эксплуатационные стандарты содержат методику аудиторских проверок, оценку их соответствия законодательным актам и стандарты, регламентирующие форму и сроки представления результатов аудита.

В Российской аудиторской практике определено понятие начальной стадии и технологии аудиторской проверки, однако отсутствуют методические рекомендации о порядке проведения аудиторских проверок по отраслевому признаку. Это особо актуально для предприятий потребительской кооперации, которые представляют крупную многоотраслевую хозяйственную систему России, целью которой является удовлетворение нужд потребителей-пайщиков и обслуживание населения товарами и услугами. Потребительская кооперация в интересах пайщиков осуществляет торговую, заготовительную, производственную и иную деятельность, не запрещенную законодательством Российской Федерации. Разработка рекомендаций по организации и проведению аудита на предприятиях потребительской кооперации является одной из важнейших проблем в развитии потребительской кооперации на современном этапе и способом вывода из кризисного состояния в условиях жесточайшей конкуренции с индивидуальными частными предпринимателями.

Изучение опыта организации аудита в России и зарубежных странах несомненно позволяет применить отдельные элементы технологии проведения аудита при проверке предприятий потребительской кооперации и на основе этого опыта разработать свои рекомендации по проведению аудита.

Практика отечественных аудиторских фирм и частных аудиторов сведена по сути к дублированию функций ревизионной службы.

Значительный вклад в становление и развитие аудита в Российской Федерации внесли ученые-экономисты Н.ГТ. Барышников, И.А. Белобжецкий, Ю.В. Даниловский, П.А. Камышанов, Н.П. Кондраков, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, Л.Б. Сидельникова, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет и др.

Таким образом, основной задачей организации аудита на предприятиях потребительской кооперации является проведение аудита, отвечающего требованиям рыночных отношений.

Одной из наиболее сложных проблем Российской экономики, в том числе предприятий потребительской кооперации, является стабилизация расчетно-платежной системы и преодоление ставшего уже хроническим платежного кризиса.

Кризис платежной системы проявляется в том, что предприятия не осуществляют платежи друг другу за товары, работы и услуги. Этот процесс сопровождается ростом дебиторской и кредиторской задолженностей при расчетах между субъектами производственной и предпринимательской деятельности. Проверка расчетов с поставщиками и покупателями обычно рассматривается как основная часть аудита. Намеренное или случайное искажение количества или оценки данных по имеющимся дебиторской и кредиторской задолженности существенно сказывается как на финансовых результатах работы предприятия, так и в целом на балансе, где значение дебиторской и кредиторской задолженности непосредственно влияет на величину показателей ликвидности баланса.

Необходимость разработки методических рекомендаций аудита расчетов с поставщиками и покупателями обусловлена недостаточностью теоретических    исследований    проблемы    и   практической    значимостью

технологии аудита, что определило выбор темы исследования и круг рассматриваемых вопросов.

Кроме того, от эффективности управления образующихся в результате расчетов дебиторской и кредиторской задолженностью на предприятиях, в том числе потребительской кооперации, зависит их успешная деятельность. Аудиту, как источнику достоверной информации о расчетах с поставщиками и покупателями, дебиторской и кредиторской задолженности, принадлежит решающая роль.

Цель и задачи исследования.

Целью исследования является разработка методических и практических рекомендаций по организации аудита расчетов с поставщиками и покупателями в потребительской кооперации, которые бы способствовали повышению эффективности и качества проверок, в соответствии с современными условиями развития экономики России на основе изучения и обобщения международных и отечественных норм, стандартов, теоретических разработок и практических материалов.

Цель исследования предполагает решение в диссертационной работе ряда задач:

•  определение   значения   аудита,   и   его   роли   как   источника достоверной информации;

•  изучение  зарубежной  и  отечественной   практики  технологии аудиторской проверки расчетов с поставщиками и покупателями;

•  изучение методов выборочного исследования и проецирования получаемой    ошибки    выборки    на    генеральную    совокупность    и возможность  их  применения   в   аудите  расчетов   с   поставщиками   и покупателями;

•  применение аналитических процедур в практике аудита расчетов с поставщиками и покупателями.

•  разработки методики аудиторской проверки состояния расчетов с поставщиками и покупателями на основе анализа и опыта проведения аудиторских проверок;

•  изучение состояния расчетов с поставщиками и покупателями и применение инвентаризации при наличии остатков на этих счетах    и счетах прочих дебиторов и кредиторов;

•  выработки конкретных рекомендаций   в области аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками;

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились организация и методика проведения аудиторских проверок расчетов с поставщиками и покупателями организаций потребительской кооперации.

Объектом       исследования       были       выбраны       организации потребительской кооперации Волгоградского Облпотребсоюза.

Теоретической и методологической основой исследования явились: законодательные и нормативные акты по организации бухгалтерского учета и аудита, экономического анализа и контроля в организациях потребительской кооперации; научные труды ведущих зарубежных и российских специалистов в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, теории и практики аудита; внутрисистемные методики аудиторских организаций; материалы научных и научно -практических конференций и другие источники.

При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов обследования использовались методы: комплексного и системного подхода с применением выборочного исследования, сравнительного анализа, системного подхода к

изучению методики учета расчетов с поставщиками и покупателями и других экономико-статистических методов.

Научная новизна исследования заключается в комплексном исследовании проблемы, что позволило теоретически обосновать и разработать практические рекомендации по организации аудиторской проверки расчетов с поставщиками и покупателями на предприятиях потребительской кооперации.

В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

•    определена   сущность   и   роль   аудита   расчетов   с   поставщиками   и покупателями на предприятиях потребительской кооперации;

•   разработаны   рекомендации   по   осуществлению   внутреннего   аудита расчетов с поставщиками и покупателями;

•   разработаны   рекомендации    по    выборочной    проверки    расчетов    с поставщиками и покупателями;

•   определен   механизм   применения   аналитических   процедур   в   ходе аудиторских проверок;

•   выработаны рекомендации по технологии  проведения аудита расчетов с поставщиками и покупателями;

•   разработаны рекомендации по организации и проведению аудиторской проверки расчетов с поставщиками и покупателями на предприятиях потребительской кооперации.

Практическая значимость исследования определяется тем, что реализация разработанных в диссертации предложений и рекомендаций по организации и проведению аудита расчетов с поставщиками и покупателями, дебиторской      и      кредиторской      задолженности      на      предприятиях

потребительской кооперации позволит повысить качество аудиторских услуг, оказываемых аудиторами и аудиторскими организациями.

Предложенная методика аудита расчетов с поставщиками и покупателями, дебиторской и кредиторской задолженности организаций потребительской кооперации, может быть реализована на практике без дополнительных затрат.

Апробация и внедрение основных результатов диссертационного исследования. Основные положения и выводы исследования, обобщенные в диссертации, были изложены на научно - практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Московского университета потребительской кооперации, Чебоксарского кооперативного института Московского университета потребительской кооперации, Волгоградского филиала Московского университета потребительской кооперации, Волгоградского Областного союза потребительских обществ.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 8 работ общим объемом 2,8 печатных листа.

Глава 1. Роль и значение аудита в системе потребительской кооперации 1.1. Развитие аудита в России и его роль как источника достоверной информации

Аудит - это внешний независимый финансовый контроль, осуществляемый независимыми дипломированными аудиторами, не работающими в данной фирме (компании). В связи с особенностями учета, различиями в составе и содержании форм отчетности, баланса на западе и в нашей стране возникла проблема сближения наших и западных форм и методов бухгалтерского учета и составляемой бухгалтерской отчетности. Особенности отечественного учета и отчетности обусловили необходимость поиска приемов и методов аудита, которые нельзя позаимствовать из западной практики.

При изучении зарубежной литературы, которая знакомит с основными принципами и техникой аудита, прослеживается эволюция аудиторского дела за рубежом.

Первоначально аудит имел вид проверки и подтверждения достоверности бухгалтерских документов и отчетности, затем он стал системно - ориентированным.

Аудиторские фирмы больше предпочитали давать консультации, чем осуществлять аудиторские проверки.

Третий этап развития аудита - это его ориентация на возможный риск при проведении проверок или консультировании, предупреждение и извещение риска. Риск аудитора заключается не только в возможности утраты репутации им или аудиторской фирмой, но и в потере клиента и в крупных денежных штрафах в тех случаях, когда из-за недобросовестности и неверного заключения аудитора фирме-клиенту наносится материальный ущерб.

10

Аудиторские фирмы в своем развитии также прошли этапы эволюции, так, ряд фирм выполняют работы по консультированию, составлению отчетности предприятий и организаций, занимаются повышением квалификации бухгалтеров и аудиторов.

Чтобы понять общественную роль аудита и профессиональные обязанности, которые он берет на себя, необходимо выяснить, что такое аудит и как он проводится. Для уяснения сути и логики используемых аудитором методов, технических приемов, степени тщательности проведения аудита следует также понять условия и организационные рамки его осуществления. Зная, в чем состоит аудит, осуществляемый на профессиональном уровне, и почему применяются те или иные конкретные процедуры, аудитор может приспособится к изменяющимся обстоятельствам, чтобы соответствующим образом выполнять свои общественные и профессиональные функции.

Аудит - предпринимательская деятельность аудиторов по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления их достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.* [30]

Аудит в экономической жизни нашей страны - понятие новое. По определению Комитета американской ассоциации, аудит - это «системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным

11

пользователям». Системность аудита заключается в собственной цели, логике и структурном подходе к принятию решений.

Аудит - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска, так как наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценить и прогнозировать последствия принятия ряда решений в сфере экономики.

Хозяйственно-финансовая деятельность любого предприятия осуществляется в условиях предпринимательского рынка, который выражается в следующем: вероятности усиления инфляции; росте налоговых ставок и введении государством новых налогов; вероятности того, что потребители будут покупать продукцию, заказывать услуги у конкурентов и т.д. Задача аудитора - подсчитать этот риск и исчислить вероятность благоприятных событий для предприятия.

Аудиторская деятельность осуществляется при соблюдении основных принципов аудиторских процедур. Эти принципы должны выполняться независимо от условий, в которых проводится аудит.

Правила (стандарты) регулируют качество профессиональной деятельности аудиторов.

В Российской Федерации стандарты аудита будут ориентировочно подразделяться на три группы.

1. Общие Правила (стандарты), которые представляют собой свод   профессиональных   требований   относительно   квалификации аудитора, независимости и достоверности отчетности, а также фактов несоблюдения нормативных актов по учету и налогообложению.

2. Правила (стандарты) проведения аудиторской проверки. В них   определена   необходимость   планирования   работы   аудитора,

12

изучения   и   оценки   систем   бухгалтерского   контроля,   получения доказательств и т.п.

3. Правила     (стандарты)     составления     отчета,     которые

предусматривают   указания   на   то,   какая   именно   бухгалтерская

отчетность проверялась в ходе аудита, была ли она составлена в

соответствии с общепринятыми правилами, а также разграничение

функций аудитора и администрации экономического субъекта.

Приведенное  определение  аудиторской  деятельности  не  является

исчерпывающим, поскольку оно отражает лишь одно, хотя и важнейшее

направление — проверку достоверности бухгалтерской отчетности. Между

тем в аудиторской деятельности значительное место занимают и другие виды

работ, прежде всего консультационные услуги, в частности консультации по

правовым вопросам и налогообложению, а также менеджменту, маркетингу и

информационной технологии.

Аудиторские фирмы нередко принимают на себя функции служб бухгалтерии: составление финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, ведение бухгалтерского учета. Сфера аудиторской деятельности непрерывно расширяется, включая в себя новые виды работ и услуг, выполняемых в интересах заказчиков, в том числе в сфере бухгалтерского учета, организации труда и заработной платы, оценки материальных ценностей.

Так, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним», перечень оказываемых услуг увеличился (таблица №1).

13

Таблица 1.1.

Услуги, сопутствующие аудиту

14

Переход организаций к рыночной экономике и создание новых форм собственности хозяйствующих субъектов привели к появлению новых контролирующих государственных и негосударственных органов (налоговая инспекция, институт аудиторов) с одновременным устранением таких общественных контролирующих органов, как народный контроль.

В результате проведения реорганизации контролирующих органов в стране сложилась следующая их структура:

■ контрольно-бюджетные органы, осуществляющие контроль за расходованием средств из Федерального бюджета во всех отраслях народного     хозяйства     и     управления,     включая     оборонную промышленность и Вооруженные силы;

■ государственная     налоговая     служба,     осуществляющая контроль за полнотой поступления налогов в Федеральный бюджет от всех хозяйствующих субъектов;

■ ведомственные      (существующие      в      потребительской кооперации)   контрольно-ревизионные    службы,    осуществляющие контроль за финансово-хозяйственной деятельностью подведомствен­ных предприятий и организаций;

15

■ внутрихозяйственный          контроль,          осуществляемый непосредственно на предприятиях, организуемый их руководителями с    привлечением    соответствующих    специалистов    (бухгалтеров, экономистов и т. д.),

■  независимый       внешний      контроль,       осуществляемый аудиторскими организациями (фирмами, компаниями, акционерными обществами, совместными предприятиями и т.д.), аудиторами    на договорных        условиях        с    предприятиями    различных    форм собственности.

Аудиторские организации как субъекты контроля распространяют свою деятельность на плановой основе прежде всего на предприятия и организации негосударственного сектора экономики, которые не входят в систему имеющихся в стране министерств и ведомств и которые по этой причине не охватываются ведомственным контролем.

В мировой практике аудиторский контроль подразделяется на внутренний и внешний.

Внутренний аудит по ряду признаков вполне можно назвать внутри­хозяйственным аудитом, являющимся составной частью внутриведомственного контроля.

С другой стороны, внутренний аудит имеет много общего с внешним аудитом по содержанию и методам проведения и в значительной мере является информационной базой для аудита внешнего, выполняемого независимыми аудиторскими фирмами и аудиторами, работающими самостоятельно.

Под объектами аудиторских услуг понимают отдельные или взаимосвязанные экономические, организационные, информационные или иные стороны функционирования изучаемой системы,   состояние   которых

16

может быть оценено количественно или качественно. Аудит имеет дело с объектами, различными по составу, целевой ориентации, отношению к отдельным сферам деятельности, многим другим характеристикам. Это требует по отношению к объектам определенной классификации, которая обеспечивала бы достаточно целостное представление о предмете аудита.

Общая схема классификации объектов аудиторской деятельности такова:

По своему виду объекты делятся на:

- производственные ресурсы;

- хозяйственные процессы;

- экономические результаты деятельности;

- организационные формы управления;

- методы управления;

- функции управления.

По сложности объекты можно разделить на две группы:

- совокупные ресурсы и хозяйственные процессы, целостные системы управления;

- группы ресурсов и хозяйственных процессов, относительно обо­собленные части системы управления.

Сложность объекта - понятие относительное. Она определяется раз­мерами предприятия, объемом производства, интенсивностью хозяйс­твенных операций, организационной структурой производства, прочими его системными характеристиками. В зависимости от сложности объекта определяют объем, характер и срок выполнения работ, необходимое количество аудиторов, методические подходы к решению задачи.

По отношению к сфере деятельности целесообразно выделить объекты материально-технического снабжения,     основного и вспомога-

17

тельного производства, сбыта, управления и др. Специфика сферы опреде­ляет методы аудиторского изучения объекта.

По связи объекта со временем различают объекты, состояние которых оценивается в прошедшем, настоящем и будущем времени. Отнесение объектов к конкретной группе зависит от задач, которые решает аудитор. Если он оценивает достоверность отчетности, тогда учет в качестве объекта изучения будет рассматриваться в настоящем времени. Если аудитор будет исследовать хозяйственные операции, отраженные в учете, с целью совершенствования учета, предложения аудитора будут отражать новые возможности учета, т. е. определять его будущее состояние.

По характеру оценки состояния различают объекты, состояние которых оценивается только по количественным характеристикам; относительно которых могут быть использованы лишь качественные оценки; такие, которые требуют как количественных, так и качественных оценок. Объекты первой группы - это ресурсы и экономические резуль­таты деятельности; объекты второй группы - организационные формы, методы и функции управления; объекты третьей группы - хозяйственные процессы.

По продолжительности нахождения в поле деятельности аудита можно выделить три группы объектов: которые постоянно находятся в поле аудиторского внимания; по которым производится периодическая аудиторская оценка; которые требуют разовой оценки.

Ресурсы, хозяйственные процессы и другие объекты постоянно находятся в поле зрения внешнего и внутреннего аудита. Однако внешних контрагенов - налоговую инспекцию, банк и других пользователей информации о бухгалтерской отчетности - вряд ли сможет удовлетворить

18

информация внутренних аудиторов из-за их зависимости от администрации своего предприятия. Именно поэтому достоверность бухгалтерской отчетности, законность хозяйственных операций, наличие ресурсов, платежеспособность предприятия требуют независимой оценки.

Характеристика   особенностей   внутреннего   и   внешнего   аудита приведена в таблице 1.2.

Таблица 1.2.

Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита

19

Таким образом, внутренний аудит предназначен для решения функциональных задач руководства организации и принятия управленческих решений       для   эффективной   работы   предприятия.    Внешний    аудит,

20

проводимый согласно действующему законодательству, призван обеспечить достоверной информацией внешних пользователей.

В основе аудиторской деятельности лежат особые стандарты и нормы, регулирующие профессиональную деятельность аудиторов. Эти стандарты и нормы имеют широкое признание во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражения аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым правилам (принципам) ведения бухгалтерского учета, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Условия единообразия аудиторской деятельности необходимо в виду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

Помимо общих аудиторских стандартов и норм существуют специальные стандарты и нормы, регулирующее отдельные этапы и сферы аудиторской деятельности, такие, как стандарты и нормы, прогнозы и планы, стандарты этики и т.д.

До 1991 года основную деятельность по разработке и внедрению стандартов и норм аудита осуществлял Международный комитет по аудиторской практике (IAHC), который состоял из представителей всех основных профессиональных бухгалтерских организаций. Выпущенные ими инструкции давали рекомендации по возможному применению стандартов и норм, описывали существующие методики.

Первые десять аудиторских стандартов были разработаны в 1939году Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров.

Общие стандарты

■  ценность, объективность и независимость;

■  конфиденциальность и должная осторожность;

21

■ знание и общая компетентность.

Рабочие стандарты

■ планирование, контроль и документирование;

■ внутренний контроль;

■ аудиторские доказательства.

Стандарты отчетности

■ соответствие;

■  последовательность;

■ разглашение сведений;

■ обязательство отчетности.

Стандарты контроля за качеством

■ общий внутрифирменный контроль;

■ контроль за работой персонала.

Стандарты этики и поведение аудитора

■ независимость, честность и объективность;

■  конфиденциальность информации;

■ профессионализм и добросовестность;

■ ответственность;

■ следование нормами марали и нравственности; ■ разрешение этических конфликтов.

Перечисленные выше стандарты применяются ко всем видам аудиторских услуг.

В международной практике при составлении аудиторских отчетов аудиторы придерживаются четырех общепринятых стандартов.

В соответствии с первым стандартом при составлении отчета используют терминологию стандартного аудиторского отчета: «По нашему мнению, финансовые отчеты... точно отражают все существенные аспекты

22

финансового положения... результаты хозяйственной деятельности и движение наличности... в соответствии общепринятыми бухгалтерскими принципами».

Высказывая свое мнение, аудитор обязательно делает ссылку на соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов, установленных законодательством.

В соответствии со вторым стандартом отчетности может не содержатся сообщения об изменении применяемых бухгалтерских принципов это означает, что принципы бухгалтерского учета не соблюдаются.

Согласно третьему стандарту отчетности аудиторы должны высказывать профессиональное суждения о том, содержат ли проверяемые финансовые отчеты соответствующие раскрытия, всю существенную бухгалтерскую информацию, необходимо пользователям для принятия решения.

Если аудиторы в процессе проверки встретились с необходимыми ситуациями, которые требуют раскрытия информации, не являющейся обязательной в соответствии с законодательными актами о бухгалтерских принципах, то в данном случае аудиторы сами должны определять важность фактов и событий.

Пользователи финансовых отчетов имеют право требовать от аудиторов адекватного раскрытия или определенной информации.

Четвертый стандарт отчетности более сложен и состоит из трех важных положений.

1. В отчете должно содержатся либо заключение о финансовых отчетах в целом, либо описание обстоятельств, из-за которых такое заключение не может быть составлено.

23

Заключение в отчетах делятся на две категории:

- заключение об отчетах в целом (положительное или отрицательное);

- отказ составить заключение, если аудитор считает, что оно не может быть сделано.

2.Если всеохватывающее заключение не может быть сделано, необходимо указать причины этого (все охватывающее заключение -положительное заключение).

Если заключение отрицательное или вообще не дано, необходимо указать причины этого, что делается в дополнительном параграфе отчета.

3. Если имя аудитора связывается с финансовыми отчетами, в аудиторском отчете необходимо четко описать:

■ характер   проведенной   аудиторской   проверки   (если   она проводилась);

■ степень ответственности аудитора.

Степень ответственности аудитора зависит от формы заключения.

Аудитор несет полную ответственность за свое заключение о соблюдении стандартов при положительном и отрицательном заключении.

Аудитор может отказаться дать заключение, в данном случае он не несет никакой ответственности.

Если аудитор дал отрицательное заключение, он несет ответственность за достоверность той части информации, которую он считает правдивой.

Международные нормативы аудита применяются при выполнении независимых аудиторских процедур и могут иметь соответствующее использование для другой соответствующей деятельности аудиторов. Эти нормативы не искажают национальных инструкций аудита и сопутствующих

24

работ в каждой отдельной стране и являются необходимым дополнением к международным стандартам.

Законодательная база аудита в России находится в стадии развития.

Аудиторская деятельность сейчас осуществляется на основе Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года.

Если еще в 1994году аудиторами признавались квалифицированные специалисты в области бухгалтерского учета, законодательства, контроля и анализа, прошедшие аттестацию на право аудиторской деятельности и получившие квалификационный аттестат аудитора, то начиная с 1995года эти специалисты обязаны получить лицензию на право осуществления аудиторской деятельности. Руководство аудиторской службой в России осуществляют комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации и региональные палаты аудиторов. Аудиторская палата является независимым контролирующим органом, который осуществляет организационное и методологическое руководство аудитом, координацию и контроль аудиторской деятельности. Аудиторская палата по согласованию с Министерством финансов проводит аттестацию аудиторов, выдачу и изъятие в у них квалификационных удостоверений (лицензий), составляет и представляет свободный отчет об аудиторской деятельности, контролирует ее и разрешает споры между аудиторами и проверяемыми объектами.

С появлением в России независимых от государства структур возникла потребность в аудите. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации разработан порядок аттестации и лицензирования аудиторской деятельности, определены основные критерии (система показателей), в соответствии с которыми должна осуществляться

25

обязательная ежегодная проверка предприятий. Эти правила (стандарты) утверждены Правительством РФ.

Аудиторское дело в России развивается, растут требования к подготовке аудиторов и их квалификации. Проходит доработку Федеральный закон об аудиторской деятельности.

1.2. Экономические предпосылки организации аудита в потребительской кооперации.

В соответствии с решением Президента Совета Центросоюза Российской Федерации от 17 октября 1997 года № 82 Сп « О проведении проверок по выявлению причин убыточности кооперативных организаций и предприятий и выработке мер по выведению их из кризиса» преподаватели трех университетов потребительской кооперации - Белгородского, Московского и Сибирского - провели исследование хозяйственной деятельности кооперативных организаций и предприятий.

Целью исследования было выявление причин убыточности потребительских обществ и союзов и разработка мер по преодолению спада объемов деятельности и обеспечению рентабельной работы.

Данные этих исследований показали, что одной из основных причин убыточности является неумение эффективно управлять финансами, ослабление контроля за соблюдением расчетно-платежной дисциплины, рост дебиторской и кредиторской задолженностей, которые в значительной степени повинны в создании кризисной ситуации. Убытки организаций и предприятий во многом определены даже не самой дебиторской задолженностью, а её структурой, большая часть которой приходится на внутрисистемную задолженность (между юридическими лицами своей организации).

26

В докладе председателя Совета Центросоюза В.Ф. Ермакова « О социально-экономическом положении потребительской кооперации Российской Федерации в 1993-1997 годах » отмечено, что финансовое состояние организаций и предприятий потребительской кооперации за этот период резко ухудшилось. Несмотря на некоторые позитивные сдвиги в 1997 году, оно продолжает оставаться сложным.

Убыток, полученный в результате хозяйственно-финансовой деятельности организациями и предприятиями системы Центросоюза РФ за 1997 год, составил значительную сумму - 1,06 трлн. руб. С учетом произве­денных расходов за счет прибыли непокрытый убыток достиг 1,65 трлн. руб., в том числе уплачено штрафов и пени в сумме 352 млрд. руб.

В 1992 году только два потребсоюза (Камчатский и Магаданский) закончили работу с убытком, а убыточно работающих хозрасчетных предприятий было 9,4 процента в общем количестве. В 1993 году убыток получили уже 20 потребсоюзов, но в целом по системе 1993 год был еще прибыльным.

Начиная с 1994 года и до настоящего времени потребительская кооперация имеет убыток от хозяйственной деятельности. В 1994 году число убыточных республиканских, краевых, областных потребсоюзов резко выросло и достигло 59, а удельный вес убыточных хозрасчетных предприятий в их общем количестве составлял уже 49,8 процента.

В 1995 году число убыточных предприятий сократилось, уменьшилась сумма убытка, ряд потребительских обществ и союзов добился рентабельности хозяйственной деятельности. Количество потребсоюзов, работающих без убытков увеличилось с 18 до 25. В значительной мере это было связано с представленной организациям потребительской кооперации рассрочкой на 10 лет погашения централизованных кредитов и процентов по

27

ним в соответствии с Федеральным Законом РФ от 24.04.95 № 46-ФЗ, что сократило расходы по уплате процентов за кредит. Часть потребсоюзов полностью отказалась от дорогостоящих банковских кредитов, пополняя оборотные средства займами у населения и за счет образования фонда развития потребкооперации. Практически во всех отраслях кооперативного хозяйства замедлились темпы снижения объемов деятельности.

Однако в 1996 году вновь произошел «обвал». Только 8 потребсоюзов по итогам года получили прибыль, удельный вес нерентабельных предприятий достиг 63,9 процента. Основной причиной этого стал кризис неплатежей.

В 1997 году положение несколько улучшилось. Сумма убытка снизилась по сравнению с 1996 годом на 172 млрд. руб., количество прибыльных потребсоюзов увеличилось до 16.

При этом доля убыточных предприятий не уменьшилась и составила 64,6%, причем в Еврейском и Приморском (рыболовный) потребсоюзах убыточны все предприятия, а в Амурском, Республики Алтай их более 90%.

Рост числа работающих хозрасчетных организаций происходит на фоне сокращения их общего количества путем реорганизации. И это при условии, что общее число хозрасчетных организаций и предприятий уменьшается, в основном, за счет выбытия (ликвидации, реорганизации, продажи и т.д.) убыточно работающих. Всего за счет структурных изменений число хозрасчетных организаций и предприятий за 1997 год сократилось почти на 900 и составило на 01.01.98 9235 единиц.

На протяжении всех лет реформ три потребсоюза - Владимирский, Тверской и Красноярский ежегодно получают прибыль. Псковский, Пермский и Калининградский потребсоюзы только в 1996 году не смогли

28

обеспечить рентабельную работу. А Ленинградский и Башкирский впервые получили убыток по итогам за 1997 год.

Основные отрасли деятельности: торговля, общественное питание и заготовки - с 1994 года стали убыточны. И только производство остается прибыльным, хотя его рентабельность имеет тенденцию к снижению (0,18 % в 1997 г. против 9,69 % в 1993 г. и 0,83 % в 1996 г.).

Одной из причин такого положения является значительный рост издержек обращения. Если по состоянию на 01.01.93 уровень издежек обращения в торговле был 17,05 %, в общественном питании - 30,75 %, в заготовках - 15,02 %, то на 01.01.97 этот показатель достиг 25,74 %, 40,64 % и 21,24 % соответственно. В 1997 году по сравнению с 1996 годом положение несколько изменилось к лучшему - 65 % потребсоюзов в торговле и около 60 % потребсоюзов в общественном питании и заготовках снизили уровень издержек обращения. В целом по системе Центросоюза РФ он сложился на 01.01.98 в торговле 24,67 %, в общепите - 39,16 % и в заго­товках - 7,5%. Это позволило уменьшить убытки в главных отраслях деятельности потребительской кооперации по сравнению с 1996 годом.

Одним из показателей, характеризующих финансовую устойчивость организаций, является наличие у них собственных оборотных средств. Если по состоянию на 01.01.93 собственные оборотные средства имели те потребсоюзы, то на 01.0.97 таких потребсоюзов осталось лишь 19, а на 01.01.98 - 17. Наиболее высокий удельный вес собственных средств в общем объеме оборотных средств в Псковском (61,5 %), Владимирском (44,4 %), Свердловском (28,1%), Ярославском (27,2%) потребсоюзах. Недостаток собственных оборотных средств в целом по системе Центросоюза РФ на 01.01.98  составил 3,2  трлн.  руб.  Наибольшую  зависимость  от заемных

29

средств испытывают Архангельский, Коми, Тамбовский, Краснодарский, Кемеровский, Хабаровский, Якутский потребсоюзы.

Источником пополнения собственных оборотных средств для организаций потребительской кооперации является фонд развития потребкооперации. Однако его могут начислять, как правило, только прибыльные предприятия. Поэтому сумма начисленного фонда по системе Центросоюза РФ в 1997 году 443 млрд. руб. составляет всего 1,3% к совокупному объему хозяйственной деятельности против возможных 6%. За счет займа у населения в 1997 году в хозяйственный оборот было вовлечено 390 млдр.руб.

Серьезным фактором, отрицательно влияющим на финансовое состояние, является неплатежеспособность организаций и предприятий. Дебиторская задолженность растет. По сравнению с 1996 годом она увеличилась в 1,3 раза и составила на 01.01.98 2345 млрд.руб. Кредиторская задолженность возросла в 1,2 раза и достигла 6764 млдр.руб.

Особенно увеличилась задолженность перед бюджетом. Если на 01.01.93 она равнялась 10,6 млрд.руб., или 6,3% от общей суммы кредиторской задолженности, то на 01.01.98 ее величина достигла 1,2 трлн.руб., или 18,2% от общей суммы. Опасность состоит в том, что несвоевременные расчеты с бюджетом ведут к росту штрафов, пени, неустоек.

В отдельных случаях размеры общей задолженности настолько велики, что ставят организации на грань банкротства. Если на покрытие всех обязательств, включая и долгосрочные, направить 50% стоимости основных средств, дебиторскую задолженность, товарные запасы, финансовые вложения, то в целом по системе Центросоюза РФ баланс будет положительный,  обеспечение  превышает  обязательства  на  3,8  трлн.руб.

30

Однако по ряду потребсоюзов складывается иная картина, когда накопленные долги не покрываются стоимостью основных и оборотных средств.

Например, в Коми потребсоюзе общая сумма убытков равна 259,7 млдр. руб., кредиторская задолженность - 103,7 млрд.руб., задолженность по ссудам и заемным средствам - 135 млдр.руб. Всего обязательств у этого потребсоюза на сумму 498,4 млрд.руб., реальное же обеспечение долгов составляет 217,7 млрд.руб. Не хватает 280,7 млрд.руб.

Такое же положение в Кемеровском, Тувинском, Хабаровском, Сахалинском, Тамбовском, Мурманском и других потребсоюзах.

Что касается текущих обязательств по краткосрочным кредитам банков, займам и краткосрочной кредиторской задолженности, то даже при использовании всех оборотных средств (включая дебиторскую задолженность) они не могут быть погашены. В целом по системе, по состоянию на 01.01.98 дефицит составляет 0,8 трлн. руб.

В 1998 году хозяйственно-финансовое положение потребительской кооперации продолжало оставаться сложным под влиянием нестабильности экономики в стране: бюджетный кризис, кризис неплатежей, рост внутреннего и внешнего долга, нерешенность проблем налогообложения. Предполагается, что в текущем году инфляция будет удерживаться на уровне 11-12%, а ужесточение мер по сбору налогов может усугубить положение многих предприятий, возрастут невыплаты заработной платы и пенсий. Все это неблагоприятно отразится на экономическом положении.

Тем не менее по итогам работы за 1998 год потребкооперация смогла обеспечить закрепление некоторых положительных тенденций, проявившихся в 1997 году. В первую очередь, это оживление развития общественного питания.  В отрасли существенно замедлился темп спада

31

оборота - с 17% в январе-июне 1998 года до 4,6% за 1-е полугодие текущего года. Потребсоюзов, увеличивших оборот общепита в сопоставимых ценах, в 1-м полугодии 1998 года было лишь 9, в целом за 1998 год - 15, а в 1-м полугодии 1999 года - уже 36. Высоких темпов роста достигли Новгородский, Челябинский, Кемеровский, Бурятский потребсоюзы.

Продолжает наращиваться производство кондитерских изделий в кооперативной промышленности. Объем выработанных изделий возрос по сравнению с 1-м полугодием 1997 года в 46 потребсоюзах, а в целом - на 3% или 378 тонн. Наибольшее увеличение - на 40-60% получили Орловский, Смоленский, Чувашский, Краснодарский, Красноярский и Приморский потребсоюзы. Превышена по сравнению с прошлым годом выработка консервов и пива.

В заготовках при продолжающемся снижении закупок мяса и молока в 1-м полугодии значительно увеличены объемы закупок картофеля и плодоовощей. По основным видам сельхозпродуктов закупки возросли против 1-го полугодия прошлого года в 30-40 потребсоюзах.

В десяти потребсоюзах за 1998 год возрос объем продажи товаров, в том числе в Карельском, Новгородском, Псковском, Нижегородском, Кемеровском, Красноярском северном, Бурятском и Калининградском потребсоюзах.

Особенно заметны изменения к лучшему в Марийском и Саратовском потребсоюзах. Хотя им и не удалось добиться рентабельной работы - за 1-й квартал получен убыток 3,2 и 2,9 млн. руб. соответственно, но в развитии отраслей они опережают многие потребсоюзы. В Марийском потребсоюзе сопоставимый розничный товарооборот возрос на 4,6%, колбасных и кондитерских изделий выработано в 1,6 раза больше, чем за 1997 год, консервов - в 2,6 раза, безалкогольных напитков - на 20%. Объемы закупок

32

превысили прошлогодние по плодоовощам в 2,7 раза, мясу - в 4,3, хлебопродуктам - в 8, молоку - в 19 раз.

В Саратовском - розничный оборот возрос на 10%, а оборот общественного питания - на 33%. По видам пищевой продукции увеличение составило 11-23%, по сельхозпродуктам -12-18%.

Такие показатели свидетельствуют о том, что возможности в наращивании объемов деятельности у кооперативных организаций есть.

И все же в текущем году потребительская кооперация на смогла обеспечить устойчивый рост по многим показателям деятельности.

Розничный товарооборот за январь - июнь 1998 года составил 10,9 млрд. руб. и сократился по сравнению с тем же периодом предыдущего года в фактических ценах на 7,2%, а в сопоставимых - на 12,8%. При этом оборот снижался от месяца к месяцу. Если в январе он сложился на уровне 92,2% к январю 1997 года, то к июню этот уровень снизился до 80,3%. Доля потребкооперации в товарообороте страны уменьшалась до 3,6% против 4,4% на 01.01.98.

Структура товарооборота на протяжении шести месяцев оставалась практически неизменной: 82,5% - продовольственные товары и 17,5% -непродовольственные. Размер товарных запасов соответствовал 42 дням торговли, то есть также сохранился на уровне начала года (на 01.01.98 -43дня).

В кооперативной промышленности уменьшилось производство колбасных изделий и безалкогольных напитков. Выпуск этих видов продукции сократился в преобладающей части потребсоюзов. Даже по тем видам продукции, общий объем которых увеличился, еще много потребсоюзов, где производство сокращается. Так, выпуск консервов возрос за счет  18 потребсоюзов, активно развивающих отрасль. В Тверском и

33

Калужском потребсоюзах за 1998 год выпущено консервов в три с лишним раза больше, чем за 1997 год, в Ленинградском, Марийском и Курском - в 2-2,5 раза, еще в 10 потребсоюзах - в 1,3 - 1,8 раза. Остальные 33 потребсоюза выработку консервов снизили. По кондитерском изделиям - 24 потребсоюза, или почти треть, не достигли объемов 1997 года.

Аналогичная картина в заготовках. Рост закупок картофеля обеспечен несколькими потребсоюзами. А в таких картофелепроизводящих областях, как Брянская, Калужская, Смоленская, Тульская, Нижегородская, Белгородская, кооператорами закуплено за шесть месяцев только по 40-60 тонн картофеля, а в Рязанской - всего 5 тонн. По овощам - существенный прирост объемов получили лишь Новгородский, Кировский, Ростовский и Башкирский потребсоюзы. Особенно малы объемы в Карельском, Ярославском, Свердловском, Тувинском, Амурском потребсоюзах.

Финансовые результаты деятельности за 1 квартал т. г. показывают неспадающую напряженность в этой сфере. Убыток составил 377 млн. руб. Это меньше, чем за тот же период 1998 года, почти на 100 млн. руб., но при этом велико еще количество убыточно работающих хозрасчетных организаций и предприятий, в 1-м квартале т.г. их было 69% от общего количества хозрасчетных организаций. Убыток получен во всех отраслях, а общая сума непокрытых убытков, включая убытки прошлых лет, к 01.01.99 превысила 7 млрд. рублей.

Недостаток собственных оборотных средств за первые три месяца года увеличился на 250 млн. руб. и составил 3451 млн. руб. Не останавливается процесс нарастания кредиторской задолженности. За 1-й квартал ее размер возрос на 390 млн. руб., в том числе бюджету - на 110 млн. рублей. Всего накоплено долгов 7122 млн. руб.

34

Сложившаяся ситуация на 1999 год в отрасли потребительской кооперации вызывает опасения за выполнение обязательств Центрсоюза перед Правительством РФ по Соглашению на 1999 год. Пока в запланированных темпах идет выполнение обязательств только по производству пива, закупкам картофеля и плодоовощей. По остальным позициям наблюдается существенное отставание, особенно велико оно по выработке безалкогольных напитков.

Также с отставанием идет выполнение принятых потребсоюзами объемных показателей на 1999 год по прогнозу на 1998 - 2002 годы. Если в 1998 году объем розничного товарооборота занимал 46,8% в годовом объеме, то в текущем году полугодовой товарооборот в ценах 1997 года составил всего 38,6% к утвержденному заданию. При таком положении расчетный товарооборот за 1999 год в ценах 1998 года может составить не более 22 млрд. руб. или 88% к фактическому обороту за прошлый год и 83% к заданию. Со значительным отставанием проходят закупки мяса и овощей, производство всех видов пищевой продукции. На сегодня не вызывает опасения выполнение заданий только по закупкам молокопродуктов, яиц, картофеля, плодов и растительного масла.

В связи с этим все кооперативные организации должны сконцентрировать свои усилия на наращивании объемов и отраслях деятельности и обеспечить восполнение допущенного отставания в 1-м полугодии, с тем чтобы выполнить принятые ими объемы в целом за год.

Таким    образом,    для    стабилизации    и    развития    деятельности

потребительской кооперации и отдельных отраслей деятельности в качестве

первостепенных  мер  необходимо  рационально  осуществлять  управление

финансами, соблюдать режим экономии как главное условие   преодоления

■убыточности,  сокращать  дебиторскую  и  кредиторскую  задолженность,

35

принять меры к ускорению оборачиваемости товаров. Систематически отслеживать ликвидность, платежеспособность, финансовую устойчивость предприятий. Для этого необходимо организовать в каждом областном (краевом, республиканском) потребсоюзе аудиторскую службу, ориентированную на свою систему и на сторонних клиентов. Основная функция такой службы - аудиторские проверки (по умеренной цене) организаций потребительской кооперации в соответствии со статьей 26.2 Закона РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах и союзах) в РФ».[2]

Аудиторская служба должна функционировать на внутреннем хозрасчете, обеспечивая заработную плату своим работникам и быть независимой аудиторской организацией.

Временными правами аудиторской деятельности в РФ (Приложение к Указу Президента РФ от 22.12.93 № 2263) п. 11 определено, что аудиторская проверка не может проводиться:

1)   аудиторами,  являющимися учредителями,  собственниками, акционерами,    руководителями    и    иными    должностными    лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо состоящими с  указанными лицами  в  близком родстве  или  свойстве  (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов)

2)     аудиторскими фирмами:

- в отношении экономических субъектов, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;

36

-   в  отношении  экономических  субъектов,   являющихся   их дочерними       предприятиями,       филиалами       (отделениями)       и представительствами или имеющих в своем  капитале долю этих аудиторских фирм;

3) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.

Учитывая эти требования и в целях сокращения стоимости аудиторских услуг для предприятий потребительской кооперации целесообразно развивать и укреплять систему внутреннего аудита. Кроме того, внутренний аудит имеет много общего с внешним аудитом по содержанию и по методам проведения, и в значительной мере является информационной базой для аудита внешнего. При должной организации внутреннего аудита на предприятии существенно сокращается объем и стоимость внешнего аудита, проводимого в предусмотренных действующим порядком    случаях.

Существующие в потребительской             кооперации    ревизионные

отделы и комиссии кооперативного контроля выполняют роль внутреннего аудита. Однако мы считаем, что создание при облпотребсоюзах службы внутреннего аудита может принести более эффективный результат. Не разрушая действующей системы специальных контрольных подразделений, создание службы внутреннего аудита усовершенствует работу контрольно-ревизионного аппарата в целом. Внутренний аудит является наиболее развитой формой внутреннего контроля предприятий и организаций. Главными функциями внутреннего аудита являются:

-    осуществление проверок деятельности различных звеньев управления;

37

-    предоставление        обоснованных        предложений        по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления;

-    осуществление   экспертных   оценок   различных   сторон функционирования  организации  и   предоставления   обоснованных предложений по их совершенствованию.

Большой информационный потенциал и знание всех тонкостей в делах своей организации выгодно отличает внутренних аудиторов от внешних, позволяя им судить о делах организации с большей точностью. Поэтому целесообразно, чтобы функции внутренних аудиторов выполняли штатные специалисты.

Предоставление каких-либо рекомендаций и предложений очень важный момент. Если не суметь семантически донести до руководства свои рекомендации, то они не будут адекватно восприняты, несмотря на их целесообразность или явную необходимость. Внешний аудитор, представляя какие-либо рекомендации в информационном письме руководству, не имеет особой причины беспокоиться, будут ли они реализованы, т.к. в любом случае это дело самой организации. В ином положении находится внутренний аудитор. И не только потому, что он занимает штатную должность в своей организации, а прежде всего потому, что он - часть этой организации, часть единого социального организма, и от функционирования этого организма зависит и его будущее. Именно такая философия всегда лежит в основе успешной деятельности внутренних аудиторов.

Источником подтверждения достоверности информации для внешних пользователей служит независимый (внешний) аудит. Нами рассмотрен внутренний аудит, посредством которого внешняя аудиторская проверка может быть проведена в значительно сжатые сроки по времени и дешевле в

38

стоимостном выражении. Бесспорно и то, что методы и порядок организации аудита могут быть использованы как внешними, так и внутренними аудиторскими организациями и службами. Хорошо организованные службы внутреннего аудита потребуют от внешних аудиторов более высокой квалификации и знаний в области конкретных отраслевых особенностей организации бухгалтерского учета и отчетности.

Таким образом, изученные нами материалы позволяют утверждать, что внутренний аудит бесспорно может являться важным внутрихозяйственным звеном в системе потребительской кооперации. Его организация позволит существенно совершенствовать координацию деятельности всех звеньев системы потребительской кооперации, таких, как управление, производство, сбыт, учет, формирование финансовых результатов.

В целом же организация внутреннего аудита должна способствовать успешному выходу из создавшегося кризисного состояния.

1.3 Цели и задачи аудита расчетов с поставщиками и покупателями в условиях рыночной экономики

Предприятия и организации потребительской кооперации одновременно выступают в качестве поставщиков и в качестве покупателей. Акты товарного обмена сопровождаются денежными расчетами, которые способствуют завершению кругооборота средств, т. е. на этой стадии осуществляется переход средств из товарных форм предприятия в результате расчетов получают средства для возмещения потребленных средств.

39

В период перехода страны к рыночным отношениям особо остро возникла проблема кризиса платежеспособности отечественных предприятий, который парализовал инвестиционные процессы, вышел за рамки производственной сферы и подрывает стабильность денежной, финансово-бюджетной и кредитно-банковской системы.

Проблема кризиса платежеспособности сложна и многообразна, и лишь выяснив ее суть, можно определить пути оздоровления народного хозяйства и государственных финансов, и в конечном итоге укрепления национальной валюты.

Экономические контрагенты были вынуждены перейти к самых примитивным формам расчетов: так называемой предварительной оплаты товаров и услуг, с применением платежных поручений; платежей наличными денежными средствами; бартерного обмена. Однако это не гарантирует завершение расчетов, а значит предотвращение образования просроченных долгов. Нередко предварительно оплаченные покупателем товары поставляются с нарушением сроков, либо вообще не поставляются, или поступают не в полном объеме и качестве. В этих случаях у покупателя возникает дебиторская задолженность, а у поставщика, соответственно, кредиторская задолженность. Возникшая задолженность погашается лишь при возврате денежного аванса либо поставке товаров в соответствии с договором.

Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности за соблюдение платежной дисциплины, сокращению   дебиторской   и   кредиторской   задолженности,   ускорению

40

оборачиваемости    оборонных    средств    и,    следовательно,    улучшению финансового состояния предприятия.

В бухгалтерии предприятий и организаций накапливается информация о текущих расходах и доходах, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах инвестиций и состоянии источников формирования и т.п. Проверенная и подтвержденная в процессе проведения аудита, эта информация необходима:

-  коммерческим банкам для компетентного решения о выдаче кре­дитов;

- пайщикам для контроля за деятельностью; -поставщикам для гарантии оплаты полученных товаров, услуг; -потенциальным  инвесторам  для  избежания  риска  при   вложении

своих капиталов.

Таким образом, в данном случае аудит превращается в процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовой информации. В экономике страны происходят процессы усложнения структуры, форм и видов деятельности предприятий и организаций. Вместе с этим растет сложность управления, принятия оптимальных решений и выработки стратегий отдельных компаний. Требуется больше опытных специалистов, которых часто на хватает многим организациям. Поэтому наряду с необходимостью аудиторских проверок на первый план выходит оказание ряда услуг (по постановке бухгалтерского учета, по составлению финансовой отчетности, по оценке активов, по вопросам налогов и законодательства и т.д.) со стороны аудиторских фирм.

В современной экономике основные направления, методы и принципы аудиторских проверок достаточно разработаны, устоялись и вряд ли  значительно  будут меняться.  Из-за отвлечения  денежных  средств  в

дебиторскую задолженность некоторые предприятия и организации несвоевременно платят налоги в бюджет и внебюджетные государственные фонды.

В соответствии с Указом Президента РФ «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» от 22 декабря 1993года и в связи с тем, что во многих случаях образование недоимки и своевременное перечисление платежей в бюджет вызвано отвлечением средств в дебиторскую задолженность, образовавшуюся по расчетам за отгруженную продукцию, выполненные работы и услуги, Госналогслужба России, Минфин и Банк России установили следующий порядок бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет различных уровней в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов: «Юридические лица, независимо от формы собственности, а также их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, на которые в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги, ведут учет дебиторской задолженности и ежеквартально составляют перечень организаций - дебиторов с указанием суммы дебиторской задолженности, в том числе и просроченной».*[12]

В случае списания долга на убытки, в следствие неплатеже­способности должника, задолженность не является аннулированной, согласно пункту 73 «Положения о'бухгалтерском учете и отчетности в РФ», утвержденного приказом Минфина от 29.07.98 года №34-Н, эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

42

При аудиторской проверке безналичной дебиторской задолженности наиболее существенными моментами являются реальность и санкционирование. При такой проверке важно помнить о возможных попытках проверяемого предприятия вуалировать хищения путем списания дебиторской задолженности, по которой причитающиеся средства уже были получены. Наиболее существенная проверка, которая поможет избежать подобных ошибок, заключается в проверке соответствующих санкций (разрешений) на списание сомнительных долгов. Это разрешение должна выдавать администрация предприятия, при наличии актов сверки и только после тщательного выяснения причин неуплаты клиентом по счету.

Обычно проверка списанной дебиторской задолженности не занимает много времени. Наиболее типичная для этого случая процедура заключается в изучении разрешений, выданных уполномоченными на это лицами. При работе с выборкой списанной дебиторской задолженности аудитору необходимо изучить переписку, содержащуюся в делах экономического субъекта, из которой должно следовать, что это именно счета безнадежной задолженности. Для проверки правильности отражения операций, аудитор, должен убедиться, что счета, отраженные в Главной книге, списаны правильно, выбранные записи дебиторской задолженности соответствуют действительности.

В экономической литературе изложено множество платежных обязательств между предприятиями. Так, ряд авторов предлагают при равномерных и постоянных поставках производить расчеты в порядке плановых платежей на основании договоров. Второй путь - это упорядочение кредитных взаимоотношений экономических контрагентов - участников расчетов на основе вексельного обращения и коммерческого кредита.

43

Рост взаимных задолженностей предприятий привел к тому, что проблема неплатежей превратилась в одну из наиболее острых проблем текущей хозяйственной практики и требует, возможно, более быстрого решения.

Целью аудита расчетов с поставщиками и покупателями, дебиторской и кредиторской задолженности является помощь предприятию в формулировке рекомендаций и определению мер по ликвидации задолженности как средства улучшения не только расчетных операций, но и финансового положения предприятия. А в масштабах государства появляется возможность ликвидировать цепочку неплатежей, т.е. преодолеть платежный кризис.

Для улучшения финансового положения предприятия необходимо следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности, так как значительное превышение дебиторской задолженности создает угрозу финансовой устойчивости организации и делает необходимым привлечение дополнительных источников финансирования. От эффективности управления дебиторской и кредиторской задолженностью в потребительской кооперации зависит успешная деятельность предприятия. Аудиту, как источнику достоверной информации о дебиторской и кредиторской задолженности, принадлежит решающая роль.

Отсутствие объективной информации о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности негативно отражается на финансовом состоянии предприятия, поскольку:

1) администрация предприятия не имеет возможности адекватно планировать деятельность предприятия;

44

2)  искажаются   показатели финансового состояния, и внешние пользователи   отчетности   (кредиторы,   банки,   инвесторы)   не   могут объективно судить о его рентабельности и платежеспособности;

3)  происходит искажение сумм налогов, что может привести к наложению штрафных санкций и  еще более ухудшить финансовое положение предприятия.

Существуют общепринятые рекомендации, позволяющие управлять дебиторской задолженностью: необходимо постоянно контролировать состояние расчетов с покупателями, особенно по отсроченным задолженностям; определить условия кредитования дебиторов; ориентироваться на большое число покупателей, для уменьшения риска неуплаты одним или несколькими покупателями; контролировать соотношение дебиторской и кредиторской задолженности.

Большую роль играет контроль за своевременностью погашения задолженности дебиторами. Для этого в дополнение к показателям наличия просроченной дебиторской задолженности (форма №5 "Приложение к балансу предприятия") можно использовать коэффициент погашаемости дебиторской задолженности, который рассчитывается как отношение средней дебиторской задолженности по основной деятельности (расчеты с дебиторами за товары, работы и услуги , расчеты по векселям полученным, авансы, выданные поставщикам и подрядчикам) к выручке от реализации.

Значение этого показателя зависит от вида договоров на предприятии. Если расчетное значение коэффициента превосходит критическое, то можно сделать вывод, что у предприятия возникли проблемы с дебиторской задолженностью.

Значение системы управления дебиторской задолженностью, возрастает. В период инфляции, которая предполагает прежде всего контроль

45

за оборачиваемостью средств при расчетах. Упорядочение оборачиваемости в динамике рассматривается как положительная тенденция.

В мировой учетно-аналитической практике дебиторская и кредиторская задолженности рассматриваются в сопоставлении, что позволяет контролировать и регулировать платежеспособность организации. Некоторые практические работники считают, что дебиторская задолженность может быть любой , лишь бы она не превышала кредиторскую. Это мнение ошибочно, так как предприятие обязано погашать свою кредиторскую задолженность независимо от того, получает оно долги от своих дебиторов или нет. В связи с этим, дебиторскую и кредиторскую задолженность целесообразно анализировать и исследовать раздельно: дебиторскую как средства, временно отвлеченные из оборота, а кредиторскую как средства, временно привлеченные в оборот.

Дебиторская и кредиторская задолженность может возникать в результате осуществления расчетов, которые по своей экономической сущности делятся на:

■ расчеты по товарным операциям (счета 45, 60,61,62, 63);

■ расчеты по финансовым обязательствам (счета 65,67, 68, 69);

■ расчеты с работающими (счета 70, 71,72,73, 76).

Если предприятие применяет кассовый метод определения момента реализации, учет отгруженной продукции по фактической себестоимости, а также оконченных и принятых в установленном порядке этапов работ в сумме фактических расходов осуществляется по дебету счета 45 "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги", где и возникает дебиторская задолженность по вышеперечисленным фактам. Кредиторской задолженности на счете 45 "Товары отгруженные" быть не должно.

Если предприятие применяет метод определения момента реализации

46

по факту отчуждения собственности, учет отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дебиторская задолженность возникает по отгруженной, но неоплаченной продукции, по выполненным и сданным, но неоплаченным услугам. Кредиторская задолженность возникает по предоплате, полученной от покупателя и заказчика, а также по возвращенной покупателями оплаченной ими продукции.

На счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебиторская задолженность возникает по предоплате поставщику за непоставленные ТМЦ (материалы в пути). Кредиторская задолженность возникает по полученным от поставщика, но неоплаченным ему ТМЦ, по неотфактурованным поставкам.

На счете 61 "Расчеты по авансам" дебиторская задолженность возникает по суммам выданных поставщикам и подрядчикам авансов, кредиторская задолженность - по суммам полученных от покупателей и заказчиков авансов.

На счете 63 "Расчеты по претензиям" дебиторская задолженность возникает по выставленным, но неоплаченным претензиям, по штрафам, пеням, неустойкам, предъявленным к виновным, по ошибочно снятым с расчетного счета суммам. Кредиторская задолженность возникает по полученным претензиям, по ошибочно зачисленным на расчетный счет суммам.

На счете 70 "Расчеты по оплате труда" субсчете 2 "Депонированная зарплата" кредиторская (депонентская) задолженность возникает по суммам невыданной, депонированной зарплаты. Дебиторской задолженности на счете 70 быть не должно.

На   счет   71    "Расчеты   с   подотчетными   лицами"    дебиторская

47

задолженность возникает по суммам, выданным под отчет, по которым не осуществлен отчет. Кредиторская задолженность возникает по суммам перерасхода подотчетного лица, не возмещенным ему на дату составления баланса.

На счете 72 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Дебиторская задолженность возникает по суммам, подлежащим взысканию с виновных лиц за недостачу денежных средств и ТМЦ, а также порчу (брак, бой, лом) и ущерб (от простоев, неправильного расходования подотчетных сумм, штрафов, пеней, неустоек) и по другим суммам ущерба, возмещаемым по закону виновными лицами. Кредиторская задолженность возникает тогда, когда недостачу отнесли на виновное лицо, но затем суд отказал во взыскании с него. Кредиторской задолженности по счету 72 быть не должно.

На счете 73 "Расчеты с рабочими и служащими по другим операциям" дебиторская задолженность возникает по суммам, предоставленным для расчетов за товары, купленные в кредит, по ссудам на индивидуальное жилищное строительство, по ссудам на строительство садовых домиков, по ссудам молодым семьям, по расчетам за форменную одежду. Сальдо по счету 73 должно быть дебетовым. Кредиторская задолженность означает излишние взносы на погашение долгов, эти суммы должны быть возвращены лицам, ошибочно уплатившим их предприятию.

На счете 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" дебиторская задолженность возникает по суммам причитающихся предприятию платежей от кооперативных и общественных предприятий по проданным основным средствам, по начисленной квартплате и взносам родителей в детских дошкольных учреждениях, по арендной плате за предоставленные в аренду  нежилые помещения.  Кредиторская задолженность  возникает по

48

суммам, удержанным из зарплаты работников, по исполнительным листам, за купленные основные средствам, транспортным и профсоюзным организациям.

На счетах 65, 68, 69 дебиторская задолженность возникает по переплате, кредиторская задолженность - по задолженности соответственно

внебюджетным организациям, бюджету и органам соцстраха.

Таким образом, предприятия систематически ведут расчеты с поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками, подотчетными лицами, бюджетом, дебиторами, кредиторами по претензиям и возмещению материального ущерба. Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплин, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности предприятий за соблюдением платежной дисциплины, сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния предприятий. Аудит дебиторской и кредиторской задолженности имеет важное значение на предприятиях, так как для стабилизации финансового состояния организации необходим постоянный контроль за состоянием дебиторской и кредиторской задолженности в целях оперативного управления и обеспечения финансовой устойчивости.

Итак, мы рассмотрели этапы развития аудита за рубежом и становление его в России, определили сущность и значение, а также необходимость разработки методологии аудиторской проверки расчетов с дебиторами и кредиторами. На основании изученного материала можно утверждать, что в российской аудиторской практике определено понятие начальной  стадии  аудита  и  технологии  аудиторской  проверки,  однако

49

отсутствуют методические рекомендации о порядке проведения аудиторских проверок по отраслевому признаку, что актуально для предприятий потребительской кооперации.

Нами изучено и проанализировано финансово-экономическое положение в системе потребительской кооперации Российской Федерации и определены экономические предпосылки организации аудита в потребительской кооперации.

Программой стабилизации и развития потребительской кооперации Российской Федерации на 1998-2000 годы, принятой на 119-м общем собрании представителей потребительских обществ Российской Федерации 30 июня 1998 года, определено, что управление дебиторской задолженностью должно быть направлено на оптимизацию её размера, структуры и сокращение сроков погашения долга. Это должно привести к укреплению          расчетно-платежной          дисциплины,          повышению

платежеспособности, снижению риска списания сомнительных долгов и сокращению потерь от бесхозяйственности.

Для изучения исследуемого направления нами были поставлены цели и определены задачи в области аудита расчетов с поставщиками и покупателями, дебиторской и кредиторской задолженности на предприятиях потребительской кооперации.

В следующей главе диссертационного исследования рассмотрим организацию и методы аудиторской проверки расчетов с поставщиками и покупателями, дебиторской и кредиторской задолженности, а также технологию аудиторской проверки расчетов с поставщиками и покупателями.

50

Глава 2. Организация, методы аудиторской проверки расчетов с поставщиками и покупателями

2.1. Начальная стадия аудита

Начальная стадия аудита — один из этапов, с которого принято начинать аудиторскую проверку. На этой стадии аудитор или аудиторская организация должны ознакомиться с деятельностью организации. Аудитором необходимо иметь представление об экономических условиях функционирования организации, в том числе о влиянии на нее государственной экономической политики. Важно иметь представление об отраслевых особенностях и условиях деятельности предприятий (в нашем случае предприятий потребительской кооперации). Необходимо иметь информацию о персонале, продукции, методах производства и финансирования. Источниками всей этой информации могут служить регистрационные документы предприятий, рабочие документы прошлых аудиторских проверок, руководства по бухгалтерскому учету и аудиту, общеэкономическая и отраслевая пресса. Кроме того, получить информацию об организации работ, мощностях, бухгалтерском персонале и информационных системах поможет осмотр предприятия.

Аудиторские проверки или услуги осуществляются на основе заключенного между аудитором и предприятием договора, определяющего виды работ, сроки их выполнения, размер оплаты и ответственность сторон.

Прежде чем принять решение о проверке аудиторская организация вступает в контакт с будущими клиентами, чтобы определить объем, сложность и сроки проведения проверки, а также определить вопросы и проблемы, которые могут возникнуть в процессе аудита. Аудиторам необходимо      иметь     представление     об      экономических     условиях

51

функционирования хозяйствующего субъекта, влиянии на его деятельность национальной экономической политики. Одним из важнейших моментов при ознакомлении с бизнесом экономического субъекта является осуществление предварительного аналитического обзора. Посредством аналитических процедур аудитор определяет нетипичные обстоятельства, которые потребуют особого, дополнительного внимания аудиторов при проведении проверки. Изучая реальность дебиторской и кредиторской задолженности, аудитору целесообразно осуществить рад аналитических процедур:

1)   сопоставить   остатки   на   счетах   расчетов   с   поставщиками   и покупателями за ряд лет (2-3 года);

2)   сопоставить  остатки  на счетах  за  прошлый  год  с  данными прогнозируемого бухгалтерского баланса;

3)  до аудиторской проверки необходимо изучить и предварительно оценить эффективность системы внутреннего контроля.

Для этого изучают структуру и особенности управления организацией, определяют и оценивают учетные системы внутренних контрольных структур: учетную политику и основные принципы ведения бухгалтерского учета; организационную структуру бухгалтерии; распределение обязанностей между сотрудниками службы учета; порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета; порядок подготовки бухгалтерской отчетности; степень компьютеризации учета; порядок осуществления внутреннего контроля.

В соответствии со ст.26 п.2 Федерального Закона «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» - «...Годовой отчет о финансовой деятельности потребительского общества подлежит проверке независимой аудиторской

52

организацией, а также ревизионной комиссией потребительского общества. Заключение аудиторской организации и ревизионной комиссии рассматриваются на общем собрании потребительского общества». В этой связи аудитору, осуществляющему аудиторскую проверку, необходимо встретиться с ревизионной комиссией потребительского общества и выяснить обстоятельства, формирующие представления о структуре контроля. [2]

В соответствии с требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», аудитору необходимо сформировать представление о структуре внутреннего контроля экономического субъекта. Это осуществляется путем наблюдения за персоналом и его опроса, обращения к руководству, специалистам по мероприятиям и процедурам, анализа регистров бухгалтерского учета, записей в них, отчетов, налоговых деклараций.

Полученные результаты предварительного изучения бизнеса клиента аудитором документируются. Они необходимы для планирования и осуществления аудиторской проверки. Документирование, как показывает практика, производится в виде описания, таблиц, вопросников (контрольных листов) по внутреннему контролю соответствующего раздела учета, блок-схем. Совокупность блок-схем и вопросников составляет основу оценки системы внутреннего контроля за состоянием расчетов с поставщиками и покупателями проверяемого экономического субъекта.

Информация об экономическом субъекте необходима не только для оценки    систем   учета   и    внутреннего    контроля,    но    и    для    выдачи

53

предварительного заключения, оценки внутрихозяйственного риска средств контроля.

Выводы аудитора и результаты оценки им степени риска определяют характер, объем и масштаб процедур аудита применительно к каждому бухгалтерскому счету или группе счетов.

На начальной стадии аудита, планируя проверку, необходимо проанализировать существенность, т.е. максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых бухгалтерских (финансовых) отчетах и рассматриваться как несущественная, не вводящая пользователей в заблуждение. «Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения». [2 5]

Изучение аудита в Российской Федерации позволяет сделать вывод, что не всегда аудиторскими организациями определяется существенность.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» рекомендована система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности. В соответствии с этими рекомендациями для определения уровня существенности принимаются следующие базовые показатели:

1.      Балансовая прибыль предприятия.

2.      Валовой объем реализации без НДС.

3.      Валюта баланса.

4.      Собственный капитал.

54

5.     Общие затраты предприятия.

Эти показатели не охватывают хозяйственные операции по возникновению обязательств к оплате (кредиторской задолженности), а поэтому они не позволяют исчислить точно уровень существенности.

В целях исчисления более достоверного уровня существенности, нам представляется целесообразным включать в состав базовых показателей стоимость товарно-материальных ценностей, приобретенных от поставщиков в течение года.

Существенность рассматривают на стадии планирования, чтобы обеспечить эффективность аудиторской проверки. Концепция существенности используется аудитором следующим образом:

-  как основа для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей баланса и счетов бухгалтерского учета, на которые следует обратить особое внимание;

-  как основа оценки собранных доказательств;

-    как основа для принятия решений о содержании аудиторского отчета.

В этой концепции все три положения имеют немаловажное значение для всего процесса аудита.

Так, на этапе планирования аудитор принимает во внимание уровень существенности для определения содержания затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур.

В ходе сбора доказательств аудитор определяет способ проверки (сплошной или выборочный), применяет тот или иной метод сбора доказательств, с учетом достижения уровня существенности.

55

На этапе завершения аудита аудитор использует уровень существенности при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности, принимает решение о необходимости предоставления рекомендаций руководству проверяемого экономического субъекта о внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность.

После предварительного аналитического обзора, оценки существенности и её влияния на проверку, аудиторские организации занимаются составлением общего плана аудита.

Планирование должно проводиться в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами.

1.   Комплексность планирования - соблюдение взаимоувязанности и согласованности   всех   этапов   планирования,   от   предварительного   до составления общего плана и программы аудита.

2.   Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Выделяются следующие основные этапы планирования:

а) предварительное планирование аудита;

б) подготовка и составление общего плана аудита;

в) подготовка и составление программы аудита.

56

Этап предварительного планирования ранее нами рассмотрен. В результате проведенных процедур на этом этапе принимается решение о том, принять данного клиента к аудиторской проверки или отвергнуть.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита является более сложным процессом.

Разработка общего плана и программы аудита основывается на предварительных знаниях о субъекте и на результатах проведенных аналитических процедур, которые выявляют области, значимые для аудита.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.

В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана, в котором должны быть предусмотрены сроки проведение аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения.

При составлении графика завершения основных этапов аудиторской проверки необходимо   учитывать:

а) реальные трудозатраты;

б) расчет затрат времени;

в) уровень существенности;

г) проведенные оценки рисков аудита.

График характеризует запланированную работу аудиторов по проверке и служит средством контроля за проведением операций. При составлении графика проверки учитываются требования экономического субъекта, предусмотренные договором.

57

Планы позволяют проводить аудиторскую проверку в то время, которое необходимо для экономического субъекта и аудиторской организации.

В процессе аудита составляется программа проверки, которая является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации средством контроля качества работы.

Программа аудита оформляется документально, каждая проводимая аудиторская процедура обозначается номером, чтобы в процессе работы у аудитора была возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.

Аудиторская программа составляется в виде:

- программы тестов средств контроля;

- программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля - это перечень совокупности

действий, предназначенных для сбора информации о системе внутреннего контроля и учета. Они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора при таких детальных, конкретных проверках. Для этого следует определить,  какие  именно  разделы  бухгалтерского  учета  будут

58

проверяться, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

Предметом нашего исследования является аудит расчетов с поставщиками и покупателями. В этой связи нами разработана примерная аудиторская программа проверки расчетов с поставщиками и покупателями (приложение 1). Несвоевременная оплата товаров, работ, услуг приводит к образованию дебиторской и кредиторской задолженности, которая существенно влияет на финансовые показатели работы предприятия. В этой связи, считаем целесообразным рассмотрение дебиторской и кредиторской задолженности.

Проверка дебиторской и кредиторской задолженности представляет собой отдельное рассмотрение правильности отражения дебиторской и кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность.

В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками, а также по векселям полученным предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По дебету счета 62 отражается задолженность покупателей за реализованные им продукцию, основные средства, прочие активы, что отражается соответствующими проводками: дебет-счет 62 и кредит счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов» на суммы, на которые покупателям (заказчикам) предъявлены расчетные документы.

Поступившие платежи, а также зачет полученных авансов отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62.

59

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя, (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» и кредиту счета 62 (на сумму погашения задолженности) и 80 «Прибыли и убытки» (на величину процента).

Для обобщения информации о расчетах по выданным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности, предназначен счет 61 «Расчеты по авансам выданным».

Суммы выданных авансов, а также произведенной оплаты при частичной готовности работ и продукции отражаются по дебету счета 61 и кредиту счетов учета денежных средств.

Зачет ранее выданных авансов в погашение задолженности поставщикам и подрядчикам списывается с кредита счета 61 в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В активе баланса по строке «Расчеты с дебиторами за товары, работы, услуги» также отражается дебетовое сальдо по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В дебет счета 76 описываются суммы задолженности разных предприятий и организаций за отпущенную им продукцию, суммы депонированной заработанной платы, премий и других выплат, задолженность разных организаций по операциям некоммерческого характера и т.д.

Для обобщения информации о всех видах расчетов с персоналом предприятия и депонентами предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим     операциям».     Суммы,     представленных    работникам     займов

60

отражаются по дебету счета 73 и кредиту счетов 50 «Касса» или 51 «Расчетный счет».

Суммы поступивших от работников-заемщиков платежей отражается по кредиту счета 73 и дебету счетов 50,51, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (в зависимости от принятого порядка платежа).

Для отражения расчетов с бюджетом по налогам и налогам с персонала этого предприятия используется счет 68 «Расчеты с бюджетом», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 67 « Расчеты по внебюджетным платежам».

Счета 68, 69, 67 дебетуются на суммы, фактически перечисленные.

Аудиторская программа по учету правильности отражения дебиторской задолженности может содержать следующие процедуры.

1) установить существенные изменения в дебиторской задолженности по нереализационным операциям по сравнению с предыдущим годом, уделяя внимание всем нестандартным операциям,

2)   сверить  остатки  по  счетам  учета  расчетов  с  дебиторами  по неторговым операциям с соответствующими данными Главной книги,

3)   рассчитать   аудиторский   образец   и   осуществить   выборку   по расчетам   относящимся   к   этим   счетам,   для   чего   изучить   документы, подтверждающие право клиента на получение денежных средств или услуг; убедиться в правильности отражения операций в соответствии с Планом счетов;

4)    подтвердить    существование    долгов,    проверив    поступление денежных средств после окончания проверяемого периода;

5)    изучить   каждое   значительное   сальдо   по   нереализационным операциям   и   установить   вероятность   их   уплаты   путем:   а)   изучения

61

предыдущих оплат, проверяя все случаи отказа от платежа, продления или пересмотра сроков платежа; б) проверки и оценки всех видов полученного залога; в) обсуждения с руководством вероятности получения платежей по значительным задолженностям.

Кредиторская задолженность.

Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По кредиту счета 60 отражается стоимость фактически поступивших товарно-материальных ценностей, принятых работ, потребленных услуг в корреспонденции с соответствующими счетами учета этих ценностей или соответствующих затрат.

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые получены расчетные документы поставщиков, необходимо проверить, не числятся ли поступившие товарно-материальные ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость поступивших ценностей как дебиторская задолженность.

Суммы оплаченных счетов отправляются по кредиту счета 60 и дебету счетов учета денежных средств. Счет 60 кредитуется на суммы счетов по предварительно выданным авансам с дебета счета 61 «Расчеты по авансам выданным».

Для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, предназначен счет 64 «Расчеты по авансам полученным».

62

Суммы полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 64 «Расчеты по авансам полученным» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

По дебету счета 64 отражаются средства полученных авансов и полученной оплаты по частичной готовности продукции и работ, зачтенные при предъявлении покупателям (заказчикам) счетов за поставленные изделия полной готовности, материалы и выполненные работы в корреспонденции соответствии счетами 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Счет 65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» предназначен для обобщения информации о расчетах по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обеспечению) предприятия, в котором предприятие выступает страхователем. По кредиту счета 65 отражаются исчисленные суммы страховых платежей в корреспонденции соответствии счетами учета затрат на производство (издержки обращения) или других источников страховых платежей.

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» в корреспонденции соответствии счетами учета денежных средств.

Счет 67 «Расчеты по внебюджетным платежам» предназначен для обобщения информации о расчетах с государственными органами по платежам, уплачиваемым предприятием в различные внебюджетные фонды (кроме    расчетов    по    социальному    страхованию    и    обеспечению    и

63

медицинскому страхованию). Счет 67 кредитуется на суммы, причитающиеся по взносу во внебюджетные фонды, в корреспонденции соответствии счетами учета затрат или других источников и дебетуется на суммы, фактически перечисленные в эти фонды, соответствии счетов учета денежных средств.

На счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражается информация о расчетах по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование персонала предприятия, а также в фонд занятости.

По кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражается задолженность перед персоналом, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе предприятия, по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данного предприятия.

По статье баланса «Расчеты с кредиторами за товары, работы и услуги» отражается кредитовое сальдо по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В дебет счета 76 списываются суммы задолженности разным предприятиям и организациям за отпущенную предприятию продукцию, задолженность разным организациям по операциям некоммерческого характера и т.д.

По кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» отражаются суммы, причитающиеся по взносу в бюджет (в корреспонденции соответствии счетом 81 «Использование прибыли» - на сумму налога на прибыль, соответствии счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму подоходного налога и т.д.)

64

Проверка правильности отражения кредиторской задолженности может содержать следующие процедуры:

1)  при поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы поставщиков, проверить, не числятся ли поступившие   ТМЦ   как   оплаченные,   но   находящиеся   в   пути   или   не вывезенные соответствии складов поставщиков и не числится ли стоимость поступивших ценностей как дебиторская задолженность;

2)  получить список прочих кредиторов, включая расчеты по НДС и соцстраху, проверить итог и сверить его с суммами, показанными в Главной книге;

3)   проверить  правильность  расчетов  налогов,   изучить,   были  ли просрочки платежей в отчетном периоде, сравнить с предыдущим годом;

4)  установить, проводилась ли проверка у клиента на предприятии налоговой инспекцией, если да, то каковы ее результаты;

5)  сверить суммы задолженности работникам по заработной плате и соцобеспечению с Главной книгой, проверить ведомость на заработную плату   и   другие   связанные   с   этим   первичные   документы,   а   также правильность выведения сальдо-сверкой с фактическими данными за год.

6)  убедиться, что операции отражались в соответствии с Планом счетов, применяющимся в отчетный период.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудита по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим

65

материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Таким образом, аудиторская программа - это перечень процедур, организованных по счетам и предназначенных для сбора информации о реальности существования активов, обязательств и собственности осуществления операций, обусловивших полученные доходы и понесенные расходы; о суммах, отраженных в отчетах: что они представляют имущественные права предприятия, а суммы, показанные как задолженность-обязательство; о правильности оценки активов, обязательств, собственного капитала; о выборе и применении принципов учета.

Выполнив процедуры начальной стадии аудиторской проверки, аудитор убеждается в том, что из-за большого объема генеральной совокупности, в нашем случае наличия большого количества операций по расчетам с дебиторами и кредиторами, где полная (100%-ная) проверка всех статей (счетов-фактур) требует максимальных затрат времени, труда и денежных средств, а система внутреннего контроля обеспечивает достаточную достоверность информации. Целесообразно применять выборочные методы проверки.

66

2.2 Выборочная проверка расчетов с поставщиками и покупателями

Для принятия решений о достоверности как отдельных статей бухгалтерской отчетности, так и отчетности в целом, аудитор должен определить, какое количество данных следует получить, т.е. каков должен быть объем проверок при анализе хозяйственной деятельности. В соответствии с международными стандартами и правилами аудиторской деятельности Российской Федерации, аудиторские проверки не должны охватывать все хозяйственные операции, совершаемые за проверяемый период. Если аудитор будет изучать каждый элемент совокупности, то практически необходимы большие затраты времени, труда и денежных средств. В этой связи перед аудитором возникает проблема - определение оптимального объема проверки.

Руководство по стандартам в области проведения аудиторской проверки (SAS) № 39, Аудиторский выборочный метод дает следующее определение: «аудиторский выборочный метод представляет собой применение процедуры аудиторской проверки по отношению менее чем к 100% счетов или классов операций с целью оценки некоторых особенностей счета или класса». [35]

Цель выборочной проверки - существенно сократить время проверки при обеспечении должной ее эффективности. Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка», одобренным комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. (протокол № 6), определено, что выборка должна быть репрезентативной

67

(представительной). Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для определения репрезентативности рекомендуется использовать один из следующих методов.

1. Случайный    отбор.    Может    проводиться    по    таблице случайных чисел;

2. Систематический      отбор.      Предполагает      применение определенной системы отбора (через постоянный интервал).

3. Комбинированный     отбор.      Предполагает     применение комбинации   различных   методов   случайного   и   систематического отбора. [21]

Для построения выборки необходимо определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяющему совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

Расчеты с поставщиками и покупателями составляют отдельные статьи в балансе, а также отдельную группу хозяйственных операций, они представляют набор элементов - генеральную совокупность. При выборе отобранный элемент является элементом выборки, которым может быть счет покупателей и заказчиков, счет по оплате труда и т.п. Когда будет сделана проверка всех составных элементов генеральной совокупности, тогда можно вести речь о подтверждении достоверности проверяемого объекта.

Приняв решение о том, что к отдельной аудиторской совокупности применяется определенная процедура, аудитор должен затем определить минимальный размер выборки, необходимой для проверки риска по не выявленному искажению в финансовых отчетах, а также в дебиторской и кредиторской задолженностях.

68

При определении выборки, как показывает зарубежная практика, аудитор должен решить три вопроса.

1. Какова должна быть степень допустимого риска, чтобы результаты выборки не привели к неправильному заключению (риск выборочной проверки).

2.Каким может быть размер допустимых искажений (приемлемое искажение).

3. Каким может быть размер искажений в совокупности (ожидаемое искажение).

Далее аудитор определяет соответствующий объем выборки, либо используя статистические методы выборочной проверки, либо прибегая к нестатистическим методам, используя профессиональное суждение при рассмотрении соответствующего влияния каждого фактора на объем выборки.[34]

На объем выборки влияет ряд факторов, представленных в таблице 2.4.

Таблица 2.4. Факторы, влияющие на объем выборки

69

Продолжение таблицы 2.4

*        Стратификация        -       разделение               генеральной

совокупности на группы или страны; в основе которых лежит общий признак, соответствующий цели аудиторской проверки.

** Если оценка аудитором величины ожидаемой ошибки превышает допустимый уровень денежной суммы, будет не -целесообразно проводить проверку на основе выборочной совокупности.

Выборка    элементов    для    проверки    может    осуществляться    с применением как статистических, так и нестатистических подходов.

Статистический       выборочный       метод       является              более

предпочтительным, чем нестатистический, так как он позволяет определить минимальный размер выборки, необходимы для достижения целей проверки. Статистический метод, называемый выборочной проверкой по качественным признакам, может быть использован при проверках эффективности контроля. Метод выборочной проверки по качественным

70

признакам применяется для оценки действительной пропорции в генеральной совокупности. При этом необходимо точно определить признак, который измеряется (например, правильное подтверждение счета-фактуры к оплате). Затем результаты выборочной совокупности проецируются на генеральную совокупность и статистические расчеты, выполненные для измерения точности и надежности результатов сделанной выборки.

При проверке эффективности контроля фактическая степень отклонения всех показателей (например - 205) может быть выше или ниже степени отклонения, обнаруженной в выборке. Так, проверяя эффективность контроля за состоянием расчетов с покупателями и заказчиками, исчисляют коэффициент пропорционального соотношения. Например, в выборке из 25 покупателей отсутствуют акты сверки расчетов по двум покупателям, следовательно, отклонения составят (2/25) 8%. Статистическая модель может помочь сделать заключение о том, насколько высокой может быть степень отклонения при заданном уровне надежности.

Если была бы известна действительная степень отклонения в совокупности, то могла бы быть вычислена точная вероятность получения конкретного результата выборки. Поскольку отбор ведется из генеральной совокупности, извлекается каждый элемент из нее (отработанные элементы не заменяются), надо применять соответствующие статистические формулы для вычисления точности и надежности результатов выборки.

В зарубежной аудиторской практике существует ряд моделей для вычисления точности и надежности результатов выборки. На наш взгляд, среди существующих подходов к этой проблеме наиболее приемлемы для практики аудита в России позиции Роберта Монтгомери и Джека К. Робертсона.

71

Сильной стороной позиции Р. Монтгомери, на наш взгляд, является использование количественного подхода для определения точности и надежности результатов выборки и определение заданного объема выборки при определенной надежности. Рассмотрим пример по Монтгомери. Допустим, что совокупность по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» составляет 1000 счетов-фактур; счета-фактуры, подтвержденные должным образом - 950 элементов, а не —подтвержденные -50 элементов.

Качественный признак, который измеряется аудитором, - это подтверждение счетов-фактур к оплате. Необходимо отметить, что если в выборке из пяти элементов не находят отклонений, то процедура контроля считается эффективной, если же одно ли более отклонений (степень отклонений 20 % и более), то процедура контроля не может быть признана эффективной. Какова вероятность того, что в выборке из 5 элементов, выбранных из совокупности, не обнаружится отклонений.

Если выборка из пяти счетов-фактур извлечена из совокупности один раз по одному счету, то будет насчитываться 950 случаев из всей совокупности, включающей 100 счетов, правильного составления счета-фактуры (что касается первого элемента отбора). Если первый счет-фактура был должным образом подтвержден и не возвращен в совокупность, то будет насчитываться 949 счетов, подтвержденных должным образом, из общего количества, равного 999 счетам. Вероятность того, что выборка из пяти счетов-фактур этой совокупности не содержит отклонения, составляет: 950    949   948   947   946

1000   999   998   997   996

= 0,773

72

Таким образом, существует вероятность (77 %) того, что в выборке из пяти счетов не будут обнаружены отклонения, если действительная степень отклонения в совокупности равна 5 % (50/1000).

Отношение между надежностью, допустимой степенью отклонения объемом выборки имеют большое значение. Для заданного объема и допустимой степени отклонения (5 %) может быть достигнут лишь определенный уровень надежности (95 %). Для достижения более высокого уровня надежности или установления более низкой допустимой степени отклонения нужно увеличить объем выборки.

Таблица 2.5. Определение объема выборки (надежность= 95 %)

73

Таблица 2.5 представляет собой сокращенную таблицу для объемов выборки при уровне надежности 95 %. Для пользования таблицей определяется допустимая степень отклонения и ожидаемая степень отклонения совокупности, которые выделяют две графы. Число на пересечении этих граф укажет необходимый минимальный объем выборки. Например, если допустимая степень равна 6 %, а ожидаемая степень - 1 %, то минимальный объем выборки равен 80 счетам - фактурам.

Общепринятая допустимая степень отклонения - от 5 до 10 %; чем больше мероприятие или процедура подвергается критике и чем больше вероятность того, что отклонение вызовет искажение в финансовом отчете, тем ниже следует установить допустимую степень отклонения.[35]

Дальнейшее развитие позиция Р. Монтгомери получила в анализе данной проблемы Робертсоном, и объем выборки, т.е. количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки, следует определять очень внимательно. При определении объема выборки аудиторы должны учитывать четыре фактора: 1) риск неэффективности выборочной проверки; 2) коэффициент допустимого отклонения; 3) коэффициент ожидаемого отклонения для данной совокупности; 4) объем генеральной совокупности.

Риск неэффективности выборочной проверки определяется как вероятность того, что заключение аудиторов, основное на данной выборке, не совпадает с заключением, сделанным в результате проверки совокупности в целом. Чем больше известно о генеральной совокупности (чем больше выборка), тем меньше вероятность ошибочного заключения.

Таким образом, большая выборка уменьшает риск принятия ошибочного решения. Вероятность найти мало отклонений или не найти вовсе, в то время как на самом деле их множество, сокращается, если сделать

74

проверку достаточно большой выборки. Следовательно, объем выборки обратно пропорционален значению риска неэффективности выборочной проверки, ожидаемой аудитором.

Допустимый коэффициент отклонений. Можно найти связь между коэффициентом отклонений в генеральной совокупности и оценкой риска неэффективности контроля. Предположим, аудитор считает, что в счетах-фактурах за реализации допустимы отклонения на сумму 90000 руб., т.е. могут быть зарегистрированы неточные сведения о реализации и, соответственно, допускается ошибка в остатках на счетах дебиторов на сумму 90000 руб. без заметного ущерба. Если валовой объем реализации составил 8,5 млн. руб., то допустимый коэффициент отклонений составит 1% (90000/ 8,5 млн. руб.). Этот 1% определяет минимум неточных записей, следовательно он указывает на низкий риск неэффективности контроля (0,10) и показывает, что системе внутреннего контроля можно доверять при проверке отражения счетов-фактур по реализации продукции (работ, услуг) и остатков на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Исследование проблемы выборки свидетельствует о том, что существует несколько допустимых коэффициентов отклонений. Каждое последующее повышение данного коэффициента связано с более высоким риском неэффективности контроля. В нашем примере более высокий допустимый коэффициент отклонений связан с большим риском неэффективности контроля, что отражено в таблице 2.6.

75

Таблица 2.6.

Взаимосвязь риска неэффективности внутреннего контроля и допустимого коэффициента отклонений

Так как объем выборки обратно пропорционален допустимому коэффициенту отклонений, то для того чтобы риск неэффективности контроля равнялся 0,10 (допустимый коэффициент - 1%), необходимо проверить гораздо большую выборку, чем для риска неэффективности контроля в 0,40 (допустимый коэффициент - 6%)

Ожидаемый коэффициент отклонений. При определении ожидаемого коэффициента отклонений важным являются опыт и интуиция аудитора. При этом можно располагать опытом прошлых проверок данного клиента, имеющейся информацией о личности своих клиентов, условиях их работы и контрольной среде. Все это позволяет установить коэффициент отклонений,

76

ожидаемых в генеральной совокупности. Допустим, что в прошлом году аудиторы обнаружили 1% отклонений. Ожидаемый коэффициент отклонений в таком случае можно принять равным 1%. Ожидаемый коэффициент отклонений должны быть меньше допустимого. Итак, значение ожидаемого коэффициента отклонений ограничено значением допустимого коэффициента, а объем выборки требуется такой, чтобы позволял сделать точное заключение, что отклонения не превышают допустимого коэффициента. Следовательно, объем выборки прямо пропорционален ожидаемому коэффициенту отклонений, особенно для больших выборок, когда ожидаемый коэффициент приближается к допустимому.

Отбор элементов выборки возможно осуществить посредством использования таблицы случайных чисел, которая состоит из строк и граф, расположенных случайным образом от 0 до 9. В данном случае выборка будет случайной. В исследуемых потребительских обществах Волгоградского ОПС расчеты с поставщиками и подрядчиками представлены за 1999 год 15000 счетами-фактурами за полученные товары, работы, услуги, материалы. Каждый счет имеет свой номер, который не соответствует хронологическим записям (0025; 0120; 00115 и т.п.). В целях отбора счетов-фактур для проверки: все ли они отражены в регистрах бухгалтерского учета, правильно ли отражены сумы, корреспонденции счетов и т.д. - аудитор каждому счету присваивает номер. Предположим, что аудитор начал регистрацию, используя пятизначные числа с 00100 до 15100. В таблице случайных чисел (приложение 2) аудитор выбирает случайное число и отбирает 63 счета-фактуры. Исходное случайное число определяется интуитивно, например 07140, т.е. в таблице в первом ряду, первая графа, затем движемся вниз, затем снизу к вершине второй графы, вниз третьей и

77

т.д. И таким образом отобраны для проверки следующие счета-фактуры, отраженные в приложении 2.

Гр.1. 07410; 14031; 08845; 9531; 02921; 14295; 14955; 0769; 13318; 09531

Гр.2    14216; 12901; 13599; 11469; 12073; 14639;

Гр.З.    07570; 08161; 03191; 03476; 01855; 00396; 07235; 12073;

Гр.4.            11563;   107740;   02218;   00728;   01442;   04513;   02784;

03328;03544;

Гр.5.    13010; 14894; 04756; 0779; 00871;

Гр.6.   09354; 13094; 09095;

Гр.7.   8860; 10101; 13555; 03846; 07804; 01605;

Гр.8.    14819; 12827; 09574; 12116; 07768; 13895; 11426;

Гр.9.     00301; 00936; 05212; 06293; 14912; 03521; 03742.

Практика зарубежного аудита свидетельствует о применении другого метода выборки - случайного отбора. Сущность его заключается в следующем.

1). Определяют шаг выборки. Для этого объем генеральной совокупности делится на объем выборки. Так, из 15000 счетов-фактур по расчетам с поставщиками и подрядчиками аудитор решил проверить 10% счетов- фактур, т.е. в количестве 150. Шаг выборки будет составлять (15000U50) 100 счетов - фактур.

2). В генеральной совокупности выбирают случайный исходный элемент. В нашем случае -07140.

3).Отбирают каждый К-й элемент. Итак, начиная с 07140, счета двигаясь  до   15000 счета,  отбирают  каждый  сотый  счет:07140,  071240,

78

071340, 071440, 071540, 071640 и т. д. до 14940, а затем возвращаются к началу и двигаются в обратную сторону, отбирая 6940, 6840, 6740,6640 и т.д. Отбор элементов    возможно осуществлять посредством компью­терных программ, которые являются генераторами случайных чисел.

Практика аудита свидетельствует о том, что наиболее эффективным является осуществление отбора путем применения компьютерных программ, что позволяет сократить затраты труда для отбора элементов.

Рассмотренные нами методы выборочной аудиторской проверки расчетов с поставщиками и покупателями могут служить базовыми моделями, применимыми для аудита на предприятиях потребительской кооперации. На этом этапе аудиторской проверки необходимо убедиться, что собранных сведений достаточно для принятия решения. Этот этап называется «оценка данных», он позволяет оценить предположение о точности учета расчетов с поставщиками и покупателями и соблюдение условий договора в свете собранных данных.

Рассмотрим основные стадии количественных оценок.

1)          Итоговая   сумма   ошибки   в   стоимостном   выражении, найденная в выборке. Эта сумма - известная погрешность.

2)          Проекция    известной    погрешности     на    генеральную совокупность - это ожидаемая погрешность.

3)          Сравнение   ожидаемой   погрешности   с   допустимой,   с учетом   риска   кажущейся   достоверности,   т.е.   того,   что   ожидаемая погрешность  будет менее       допустимой,  а реальная  погрешность  в совокупности буде больше;   или риск кажущейся недостоверности, т.е. того,    что    рассчитанная    ожидаемая    погрешность    будет    больше

79

допустимой, тогда как реальная погрешность в генеральной совокупности меньше.

Для примера из 260 счетов-фактур Ольховского центрального потребительского общества Волгоградского ОПС на общую сумму 460000 рублей нами проверен каждый двадцатый счет-фактура, с интервалом 6 счетов, начиная с пятого. Из 13 счетов-фактур проверенная сумма составила 21368 рублей, учтенная сумма составляет 22360 рублей, отклонение (погрешность) будет равна (-1492 )рубля.

Рассчитаем проекцию ожидаемой погрешности методом средних отклонений; она будет определяться для генеральной совокупности как отношение суммы погрешности, найденной в выборке (1492руб.) к количеству единиц в выборке (13 счетов - фактур), умноженного на количество единиц в совокупности (260 счетов - фактур). Для нашего примера эта сумма составляет - 29840 рублей (завышение).

Далее аудитор должен определить, является ли выборка репрезентативной, для её достижения можно разделить (стратифицировать) совокупность в соответствии с наиболее важными характеристиками (например, размер сальдо на отдельном счете покупателя). Сумма погрешности прямо пропорциональна сумме счета (т.е. большее сальдо дебиторского счета будет иметь большее отклонение).

Для проекции известной погрешности на генеральную совокупность можно применить метод соотношений. В этом случае ожидаемая погрешность для генеральной совокупности будет определяться как отношение погрешности, найденной в выборке (1492 руб.) к сумме выборки (22860 руб.), умноженное на учтенную сумму всей генеральной совокупности (460000 руб.) и составит 32200 рублей (завышение).

80

В этом случае важно правильно установить объем выборки, так как малая выборка мажет дать неверное соотношение или среднее отклонение и, следовательно, исказить проекцию ожидаемой погрешности на совокупность.

Для проведения статистической оценки результатов тестирования системы внутреннего контроля, необходимо знать значение допустимого коэффициента отклонений и допустимой вероятности занижения риски неэффективности внутреннего контроля. Должны быть известны также объем выборки и количество отклонений.

При выполнении процедуры оценки:

1)         выбирают оценочную таблицу в соответствии с заданной допустимой вероятностью занижения риска контроля (таблица 2.5);

2)         находят необходимый объем выборки;

3)         отыскивают фактическое количество отклонений;

4)         определяют фактическую степень отклонения.

Для нашего примера степень отклонения составит 3%, что ниже общепринятой степени отклонения.

Таким образом, если верхний предел выборочной оценки меньше заданного допустимого коэффициента отклонений, можно считать, что коэффициент отклонений для генеральной совокупности достаточно низок, а риск неэффективности контроля находится на уровне, соответствующем допустимому коэффициенту отклонений.

Если верхний предел выборочной оценки превосходит допустимый коэффициент отклонений, следует считать, что коэффициент отклонений для генеральной совокупности может превысить допустимый уровень, а риску

81

неэффективности   контроля   следует   придать   более   высокое   значение, например равное верхнему пределу выборочной оценки.

2.3. Технология аудита расчетов с поставщиками и покупателями

Аудит расчетов с поставщиками и покупателями целесообразно начинать с исследования операций снабженческо-заготовительного цикла, который включает в себя приобретение товарно-материальных ценностей, получения услуг в обмен на деньги и обязательства рассчитаться в определенный срок. Снабженческо-заготовительная деятельность состоит из операций, в ходе которых приобретаются товарно-материальные ценности, оборудование, накапливаются долговые обязательства и осуществляются выплаты по ним.

Сделки, входящие в снабженческо-заготовительный цикл, влияют на достоверность многочисленных счетов баланса и статьи отчета о прибыли и убытках.

Для определения сумм, причитающихся поставщикам товаров, сырья, услуг, подтвержденных счетами-фактурами от поставщиков, применяется термин «счета, подлежащие оплате». Снабженческо-заготовительная деятельность, в результате которой появляются счета, подлежащие оплате, включает закупку товаров, сырья и материалов, накопление затрат за полученные услуги, выполненные работы, относящиеся к общезаводским, общехозяйственным, некоммерческим расходам.

В приложениях 3 и 4 отражены типичные операции и счета, характерные для снабженческо-заготовительного цикла.

82

На предприятиях потребительской кооперации закупку товаров и услуг относительно процедур контроля можно разделить на три типичных класса сделок: приобретение товаров и услуг, оплата товаров и услуг, возврат товаров и услуг поставщику.

Процесс приобретения товаров, услуг включает: определение потребностей; заказ; получение, проверку и приемку товарно-материальных ценностей; регистрацию в регистрах бухгалтерского учета.

Аудитор должен обратить внимание на процедуры приобретения, чтобы убедиться, что все закупочные операции, действительно имевшие место, были санкционированы и зарегистрированы, т.е. основные цели контроля - полнота, точность и санкционированность обработки и регистрации сделки соблюдены. Эти цели тесно связаны с целями аудиторской проверки, выявляющей полноту, точность и наличие счетов снабженческо-заготовительной деятельности, в частности того, что касается закупок и подлежащих оплате счетов поставщиков.

Процесс приобретения товаров и услуг контролируется на всех этапах снабженческо-заготовительного (закупочного) цикла.

Так, закупочный цикл начинается с определения потребностей в товарно-материальных ценностях. Этот процесс может осуществляться по-разному.

1.  Необходимость пополнения запасов сырья, товаров и материалов на складе определяется каким-то лицом или автоматически, когда запасы сырья достигают уровня, при котором требуется сделать новый заказ.

2.    Потребность    в    определенных    товарах    и    услугах    может определяться и фиксироваться в виде заявки.

83

3.  Потребность в некоторых услугах, оказываемых на периодической основе одним и тем же поставщиком (коммунальные услуги, телефонная связь и т.п.)

4.   Потребность   в   специальных  запасах   и   услугах   (страхование, реклама).

Процедура контроля за подачей заявок включает их просмотр и подтверждение уполномоченными на то лицами и учет последовательности. Эти процедуры контроля предназначены для того, чтобы обеспечить заказ лишь действительно необходимых товаров и услуг, а также получить подтверждение, что все заявки были оформлены заказами.

На крупных предприятиях поиском поставщиков, ведением переговоров и размещением заказов занимаются специально подготовленные агенты. Выбор поставщика и контроль за поставщиками является важной процедурой контроля, которая влияет на величину обязательств, подлежащих оплате.

При получении товара проверяют соответствие качественным и количественным характеристикам, указанным в заказе на закупку. Проверка поступающих товаров является важнейшей процедурой контроля с точки зрения руководства. Заведующие складами фиксируют получение товара в отчете о движении товарно-материальных ценностей в разделе «поступило», в приходной накладной, приемном акте, составленном на основании документов поставщиков.

В процессе деятельности, одной из основных частей которой является снабженческо-заготовительный цикл, а также при реализации товаров, работ и услуг образуется основная масса дебиторов и кредиторов.

84

Информацию о цикле приобретения товарно-материальных ценностей (ТМЦ) аудитор может получить при проведении опросов, наблюдений и из выборок документов. Например, можно «пройти» через всю систему приобретения средств, расходования средств на приобретение, командировочные и т.п. до получения оправдательного денежного документа, платежного поручения, чека (при расчете чеками), опроса лиц, выполняющих эти услуги, вычислительные операции, и обзор таких процедур, как контроль нумерации документов, разделение обязанностей, перенос записей на счетах, погашение документов после платежа и последовательность подшивки документов.

Сведения о системе контроля возможно получить из блок-схемы, иллюстрирующей систему организации покупок, продаж и расходования средств. Блок-схемы дополняются вопросниками, что позволяет предотвратить появление существенных ошибок в оценке надежности внутреннего контроля.

В целях оценки системы внутреннего контроля, необходимо определить сильные и слабые стороны контроля, которые позволят предотвратить появление существенных ошибок, повысить эффективность контроля и сократить число аудиторских процедур. [73]

Таблица 2.7 наглядно иллюстрирует тесты контрольных моментов для расчетов с поставщиками покупателями.

85

Таблица 2.7

Контрольный лист проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками Ольховского потребительского общества Волгоградского

Облпотребсоюза

86

87

Из данных тестирования следует, что средства внутреннего контроля за операциями по расчетам с поставщиками работают неэффективно: так, акты взаиморасчетов с поставщиками, обработка документов по поступлению ТМЦ производится не систематически, что не позволяет осуществить контроль за своевременностью погашения кредиторской задолженности, а также за оприходованием товарно-материальных ценностей.

Составляя программу проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, необходимо включить в программу и направить свои усилия

88

на проверку тех участков, которые не подвергались контролю или которым мало уделялось внимания со стороны бухгалтерской службы.

Проверяя расчетные операции, необходимо получить подтверждение реальности дебиторской и кредиторской задолженностей.

Начиная аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, целесообразно провести взаимную сверку с дебиторами и кредиторами. Взаимная сверка производится посредством запроса о состоянии расчетов, с приложением к нему выписки-расшифровки задолженности, числящейся на аудируемом предприятии.

Запросы-подтверждения используются, если на счетах числятся крупные суммы или предъявленные поставщиками, покупателями счета являются спорными.

В запрос могут включаться остатки на счетах, или счета-фактуры, если остатки числятся по многим из них. Запросы - подтверждения могут быть оформлены на бланках предприятия и на свободном месте; предприятие, получившее этот запрос, проставляет сумму, которую оно подтверждает. Такой запрос-подтверждение отсылают в двух экземплярах, один их которых возвращается обратно.

При составлении программы проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками является важным определение процедуры проверки. Перечень вопросов, подлежащих аудиторской проверке, рассмотрены в таблице 2.8.

89

Таблица 2.8

Программа проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками

оприходования материальных ценностей материально ответствен­ными лицами

акты, накладные, данные складского учета

сопоставление

90

Продолжение таблицы 2.8.

Для проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками предприятий потребительской кооперации возможно использовать методику, предложенную профессором Овсийчук М.Ф.[73]

Покупка товаров, сырья, материалов, получение электроэнергии, тепла, услуг и работ на поставщиков осуществляется на основании договоров, заказов, писем-заявок. В этой связи одним из важных моментов в аудита является проверка выполнения договоров, заказов.

При оприходовании товарно-материальных ценностей могут быть выявлены расхождения по количеству, качеству с указанными в документах поставщика. В таком случае составляют акт о выявленной недостаче.

За недостачу продукции предприятие предъявляет отправителю (поставщику) претензию, к претензии о недостаче товарно-материальных ценностей должны быть приложения:

1. копии      сопроводительных      документов      или      ведомости фактического наличия продукции с данными, указанными в документах поставщика:

2. квитанции станции (пристани, порта) назначения о проверке веса груза, если она проводилась;

З.акт о выявлении недостачи продукции;

91

4. другие документы, свидетельствующие о причинах возникновения недостачи (анализ продукции, имеющий соответствующие допуски на важность, коммерческие акты и др.)

На неудовлетворенные претензии должен быть предъявлен иск поставщику, железной дороге или пароходству. Зачастую арбитражный суд отказывает в удовлетворении этих исков из-за несвоевременности их предъявления, отсутствия соответствующих доказательств.

При проверке выясняется, нет ли случаев предъявления претензий с истечением срока их давности. На основании копий документов, приложенных к исковым заявлениям, аудиторы определяют, доказательными ли являются предъявляемые претензии поставщикам.

Расчеты с поставщиками осуществляются безналичным путем с применением следующих форм: акцептной; аккредитивной; расчеты платежными поручениями в порядке плановых платежей, последующих (возможно в кредит); чеками; в порядке зачетов взаимных требований, а также векселями.

Проверяя расчеты, необходимо обратить внимание на наличие всех оправдательных документов, а в отдельных случаях - провести встречные проверки на предприятиях, запросить в банках копии документов.

Результаты проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками можно отразить в ряде рабочих документов (таблицах, справках).

Например, проверку полноты оприходования материальных ценностей складами и другими местами хранения целесообразно отражать в рабочем документе (таблица 2.9)

92

Таблица 2.9 Проверка полноты оприходования материальных ценностей

Составил Дата____

Проверил_ Дата____

Из данных таблицы 2.9 следует несоответствие записей в регистрах бухгалтерского счета с документами поставщика. В данном случае должен быть составлен акт «О выявленных недостачах», данные которого отражены на счете № 63 «Расчеты по претензиям». Кроме того, при наличии расхождений данных учета в документах поставщиков необходимо выяснить их причину.

Аудитор выборочно проверяет правильность изъятия поставщиками НДС. Выборки необходимо подвергнуть максимальное число счетов по разным поставщикам, сделать пересчет НДС, а затем проследить правильность отражения исчисленных сумм в учете.

Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности является одной из важных процедур аудита, т.к. операции с кредиторской задолженностью и погашение ее наличными деньгами представляют собой возможности для мошенничества, растрат, искажений данных финансовых отчетов. Необходимо принимать это во внимание и знать типичные методы совершения и сокрытия подобных действий.

93

Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. В частности это является возможным при закупке сельскохозяйственных продуктов и сырья заготовительно-закупочными организациями, предприятиями потреби­тельской кооперации.

Методы растраты при закупках, заготовках могут быть как простыми, так и очень сложными, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторских процедур. Очень часто лица, которым разрешено закупать товары или оплачивать услуги, приобретают мебель, инвентарь, оплачивают услуги для личных целей и для своих друзей, а не для целей предприятия. Сигналом для анализа данных могут послужить расспросы людей с недостаточной оплатой труда. Однако аудиторы должны быть осторожны с выводами, если анализ основан только на подозрениях. Для выводов аудитора важны доказательства, а не интуиция.

В сфере текущих обязательств мошеннические и ошибочные действия значительно отличаются от аналогичных действий в отношении текущих активов. Зачастую служащие подделывают документы, составляют фиктивные обязательства для обеспечения неверных кассовых выплат. Для выявления подобных случаев можно сделать запрос, примерное содержание которого отражено в приложении 5.

Запрос поставщикам позволяет определить реальность дебиторской и кредиторской задолженности.

Кроме запросов реальность дебиторской и кредиторской задолженности можно определить путем изучения и оценки инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами.

94

В соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете», Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства Финансов Р.Ф. от 29 июля 1999 года №34-Н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательно инвентаризируются статьи бухгалтерского баланса, отражающие как имущество, так и обязательства.

Инвентаризация обязательств включает в себя проверку правильности и обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета по расчетам с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, подотчетными лицами, работниками, депонентами и разными дебиторами и кредиторами.

Методическими указаниями по проведению инвентаризации, Инструкцией по применению Плана счетов, по счетам, учитывающим расчеты с поставщиками и покупателями, а также другими дебиторами и кредиторами предусмотрено ведение оборотной ведомости, в которой отражаются данные аналитического учета по каждому поставщику. Субъект обязан провести инвентаризацию с каждым клиентом расчетов, с оформлением двухстороннего акта. При этом следует иметь в виду, что во многих отраслях форма акта сверки разработана и утверждена соответствующим отраслевым нормативным документом. В таких типовых формах учтена специфика организации расчетов, присущая конкретной отрасли. На наш взгляд, акт сверки только в том случае может иметь практическую пользу, когда в нем помимо сумм задолженности за отдельным поставщиком отражены даты ее образования, а все расхождения между сторонами расчетов урегулированы (это не означает, что расхождений

95

быть не должно, но не должно быть расхождений, причины которых на момент окончания инвентаризации не выяснены).

Проверка расчетов проводится в согласовании с корреспондирующими счетами. Это значит, что, в частности, необходимо проверить полноту и своевременность оприходования приобретенных материальных ценностей (корреспондирующие счета 07, 10 "Материалы", 12 "МБП" и т.п.), полноту и правильность отнесения оплаченных услуг на счета затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и т.п.), состояние взаимозачетов (корреспондирующий счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками) и так далее.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» является пассивным, следовательно, дебетовое сальдо на нем отражается довольно редко и не является характерным. Но инвентаризация расчетов предполагает проверку как кредиторской, так и дебиторской задолженности. Одновременно должны быть проивентаризированы счета 61 "Расчеты по авансам выданным", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Здесь также уместно рекомендовать составление актов сверок (если авансы выдаются поставщиками и подрядчиками, эти суммы целесообразно отразить в актах сверок кредиторской задолженности).

В современных условиях, когда применение финансовых и иных санкций за нарушение обязательств затруднено в связи с неурегулированностью и некоторой противоречивостью законодательства, нередкими являются случаи уклонения дебиторов не только от проведения сверок задолженности, но и вообще от всяких контактов с кредиторами. Положение усугубляется еще и тем, что, в соответствии с Указом Президента

96

РФ от 20 декабря 1994 года №2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)", предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) составляет три месяца с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказание услуг). То есть по прошествии четырех месяцев суммы не истребованной кредитором задолженности списываются на убытки как безнадежная дебиторская задолженность, при этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли. Однако за балансом суммы списанной задолженности должны числиться в течение пяти лет (в соответствии с пунктом 67 "Положения о бухгалтерском учете»).

Следовательно, организациям-кредиторам необходимо проводить инвентаризацию дебиторской задолженности не один раз в год, а гораздо чаще - как минимум ежеквартально, а в идеале ежемесячно. В том случае, когда налицо явное уклонение дебитора от исполнения договорных обязательств (формулировка "явное" не является строгой и определяется в зависимости от конкретных обязательств), организация-кредитор должна осуществить весь комплекс мероприятий претензионной работы. Только в этом случае создание резерва сомнительных долгов и последующее списание за его счет сумм безнадежной дебиторской задолженности может быть признано обоснованным. В противном случае контролирующими органами может быть поставлен вопрос о преднамеренных совместных действиях организации-кредитора и организации-дебитора.

97

По результатам полученных подтверждений аудиторы осуществляют анализ дебиторской и кредиторской задолженности.

Таблица 2.10

Анализ реальности задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и покупателями»

Сумма реальной задолженности:

- дебиторской     10460,3/15450,6 = 68%

- кредиторская 20800,1/25240,5 = 82%.

От величины дебиторской и кредиторской задолженности зависит финансовое состояние проверяемого экономического субъекта, которое определяет допущения непрерывности деятельности.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности», одним из оснований, по которым может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, является: существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое     положение     экономического     субъекта,     от     нормальных

98

(необычных)   значений,   необоснованность   использования   краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов.

В этой связи необходимо дать оценку дебиторской и кредиторской задолженности: темп роста остатка в процентах, изменение удельного веса кредиторской задолженности в структуре заемных средств; оборачиваемость дебиторской задолженности; средняя дебиторская задолженность; доля дебиторской задолженности в общем объеме текущих активов; доля сомнительной задолженности.

Оборачиваемость дебиторской задолженности определяется по формуле :

ОДЗ = Вр. / С.Д.З. (оборотов) (1)

СДЗ = (ДЗн + ДЗк)/ 2      (2)

ОЗД(в днях) = 360 дней / СДЗ    (3)

Где: ОДЗ - оборачиваемость дебиторской задолженности; СДЗ - средняя дебиторская задолженность; ДЗн - дебиторская задолженность на начало года; ДЗк - дебиторская задолженность на начало года.

Доля дебиторской задолженности в общем объеме текущих активов определяется по формуле:

УДЗ =( ДЗ / ТА) X 100%        (4)

Где: УДЗ - удельный вес дебиторской задолженности; ТА - текущие активы.

Долю сомнительной задолженности в составе дебиторской задолженности определяют по формуле:

УСДЗ =( СДЗ / ОДЗ )Х 100 %       (5)

Где: УСДЗ-удельный вес сомнительной дебиторской задолженности;

99

СДЗ - сомнительная дебиторская задолженность; ОДЗ - общая дебиторская задолженность.

Анализ кредиторской задолженности осуществляется аналогично методике анализа дебиторской.

Сравнивая состояние дебиторской и кредиторской задолженностей, необходимо рассчитать оборачиваемость кредиторской задолженности (в оборотах и днях ) и срок её погашения поставщиками:

ОКЗ = Вр. (Ф №2 стр. 10) / СКЗ   (оборотов)   (6) ОКЗ = (СКЗ X t) / Вр. (ф№2 стр.10) (в днях) (7) СпКЗ = 360 / сумму погашенных обязательств поставщиков (8) Где: ОКЗ - оборачиваемость кредиторской задолженности в днях; КЗ - среднегодовая сумма кредиторской задолженности; t- отчетный период; Вр - выручка от реализации.

Анализ дебиторской и кредиторской задолженности является одной из составных частей аналитических процедур, которые рассмотрим подробнее.

2.4 Аналитические процедуры, применяемые при аудите расчетов с поставщиками и покупателями

Одним из важнейших методов получения аудиторских доказательств при проверке расчетов с расчетов с поставщиками и покупателями, дебиторами и кредиторами являются аналитические процедуры.

100

Согласно         Правила     (стандарта)     аудиторской     деятельности

«Аудиторские доказательства», одобренному комиссией по аудиторской деятельности при президенте Российской Федерации от 25.12.1996 года, (протокол № 6), под аналитическим процедурами подразумевается анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений. Типичными видами аналитических процедур являются:

а) сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

б)     сопоставление    показателей    бухгалтерской    отчетности    со смежными (плановыми) показателями;

в)  оценка соотношения между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;

г)      сопоставление     финансовых     показателей          деятельности экономического   субъекта   со   средними   показателями   соответствующей отрасли экономики;

д) сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведения о  деятельности  экономического  субъекта,   не   отражаемой  напрямую   в системе его бухгалтерского учета).

Процесс использования аналитических процедур в ходе документальной проверки предполагает сравнение сумм первичных документов и соответствующих учетных регистров (аналитических и синтетических). Любое расхождение сумм по одной и той же операции,

101

образующееся при переносе их из одного регистра в другой для обобщения данных по организации, квалифицируется как ошибка.

Процесс аналитического сравнения используется аудитором постоянно и требует знания формы учета кооперативной организации.

Аудитор обязан грамотно спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных.

Согласно определению SAS 56 (А 318), аналитические процедуры (аналитические тесты) представляют собой оценку финансовой информации на основе изучения вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнение записанных сумм с ожидаемыми суммами, которые определил аудитор.

Отдел аудиторских стандартов (ASB) считает аналитические процедура настолько важными, что их проведение нужно требовать при любом аудите.

При решении некоторых конкретных задач аудита или в тех случаях, когда остатки по счету невелики, достаточное количество свидетельств можно получить при помощи одних лишь аналитических процедур.

Выполнение аналитических процедур складывается из нескольких конкретных шагов: постановка цели процедуры, планирование теста, анализ результатов и получение выводов.

К наиболее важным целям аудиторских процедур относятся следующие.

1.   Ознакомление   с   финансово-хозяйственной   деятельностью экономического субъекта.

102

2.   Оценка способности  предприятия  оставаться  действующим (функционирующим).    В    ходе    аналитических    процедур    нередко выясняется, что предприятие столкнулось с серьезными финансовыми затруднениями.      Если      администрация      предприятия,      составляя финансовую отчетность, исходит из предпосылки, что ее предприятие останется  действующим,  аудитор  должен  иметь  в  виду  некоторую вероятность банкротства предприятия. Предвидеть такую вероятность помогают   определенные   аналитические   процедуры.   Например,   если отношение долгосрочного долга   к собственному капиталу превышает норму   и   одновременно   отношение   прибыли   к   общей   стоимости имущества   ниже   среднего,   то   это   может   служить      симптомом сравнительно высокого риска финансового краха.

3.   Выявление  вероятности ошибок в  финансовой  отчетности. Неожиданные значительные расхождения между не подвергающимися аудиту финансовыми данными за текущий год и другими данными, с которыми   они  сравниваются,   известны   под   названием   «необычные колебания». Необычные колебания - это те случаи, когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места.

В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний -это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неправильность в отчетности. Например, при сравнении отношения скидки по неоплаченным счетам дебиторов к общей сумме дебиторской задолженности за два года очевидно снижение этого коэффициента при

103

одновременном уменьшении самой дебиторской задолженности. Сочетание этих данных может свидетельствовать о вероятности преуменьшения скидки. 4. Сокращение числа детальных аудиторских тестов. Когда аналитическая процедура не выявляет необычных колебаний, можно заключить, что вероятность существенной ошибки или неточности минимальна. Тогда результатом данной аналитической процедуры следует считать веское свидетельство в ползу правильности проведения остатков по соответствующим счетам. Следовательно, при анализе рассматриваемых отчетов можно ограничиться меньшим количеством детальных тестов. В других случаях допустимо исключить определенные аудиторские процедуры, сократить объем выборки или отодвинуть сроки проведения процедур от даты баланса.

Аналитические процедуры обычно обходятся дешевле детальных тестов. Поэтому целесообразно по мере возможности заменять такие тесты аналитическими процедурами. Например, гораздо дешевле подсчитать и ревизировать соотношения объема реализации и счетов дебиторов, нежели подтвердить счета дебиторов. Если есть возможность уменьшить число операций подтверждения или заменить их аналитическими процедурами, то можно достичь значительной экономии средств.

Эффективность аналитических процедур определяется рядом факторов:

-выбор времени;

-определение целей;

- проектирование тестов;

-сравнение данных о клиенте и данных по отрасли:

-сравнение данных о клиенте за текущий и за прошлые годы;

104

-сравнение   данных   о   клиенте   с   ожидаемыми   результатами, определенными клиентом;

-сравнение   данных      клиента   с   ожидаемыми   результатами, определенными аудитором;

-сравнение данных о клиенте с ожидаемыми результатами, при помощи нефинансовых данных; - актуальность данных; -правила принятия решений; -проведение теста, анализ данных и заключений. Остановимся на каждом из факторов подробнее. Выбор времени. Для проведения аналитических процедур выбирается один из трех периодов аудита. Некоторые аналитические процедуры следует выполнять на стадии планирования, чтобы аудитор мог определить характер, масштабы и сроки предстоящей работы. Это помогает идентифицировать важные   моменты,   которые   позднее,   при   аудите,   потребуют   особого внимания. Например, вычислив объем товарооборота до проверки цен на наличные товары, аудитор может обнаружить, что эта процедура требует особо глубокого анализа факторов, влияющих на товарооборот.

Определение целей. Первый шаг в применении аналитических процедур - это постановка целей: сначала общих, затем более конкретных. Точное определение целей облегчает аудитору разработку эффективных аналитических процедур. Среди более конкретных целей - просмотр счетов и определение задач аудита в отношении тех счетов, к которым будут применены процедуры. Например, конкретные цели аналитических процедур могут состоять в сборе свидетельств , подтверждающих   полноту

105

знаний   хозяйственных   операций   по   сбыту   и   адекватности   скидки   по неоплаченным счетам дебиторов.

Проектирование теста. Существует три аспекта проектирования аналитических процедур: во-первых, выбор наиболее подходящего типа аналитических процедур; во-вторых, выбор подходящей даты, в-третьих, установление правила применения решения при определении необычных колебаний.

Сравнение данных о клиенте и данных по отрасли. Достоинством внутриотраслевых сравнений является то, что они помогают понять финансово-экономической состояние клиента и позволяют выявить вероятность дальнейшей деятельности.

Главный недостаток внутриотраслевых сравнений при аудите -неоднородность финансовой информации, на которой базируются отраслевые показатели. Поскольку отраслевые данные представляют собой средние значения, то сравнения не могут быть показательными. Кроме того, разные потребсоюзы используются разными методами учета, что влияет на сопоставимость данных. Однако это не значит, что внутриотраслевые сравнения не следует проводить. Это скорее говорит о необходимости особенно внимательно подходить к интерпретации их результатов.

Существует множество аналитических процедур сравнения данных экономического субъекта с данными за один или несколько предыдущих периодов .Одним из обычных примеров является сравнение баланса за текущий год (или определенный период) с балансом за предыдущий год.

Проанализируем дебиторскую задолженность по данным баланса Волгоградского облпотребсоюза за 1997 - 1998 годы.

106

Таблица 2.11 Дебиторская задолженность Волгоградского ОПС

Так, из таблицы 2.11 видно, что задолженность производственных предприятий в 1997 году увеличилась на 50%, следовательно, необходимо детально изучить причины роста дебиторской задолженности Увеличение доли авансов, выданных в 1998 году по сравнению с 1996-м и 1997 годом.

Сравнение данных о клиенте с ожидаемыми результатами^ определенными клиентом.

Все предприятия потребительской кооперации составляют прогнозы по различным аспектам своих хозяйственных операций и финансовых результатов. Поскольку расчеты отражают ожидаемые результаты на определенный период, то исследование наиболее важных сфер (в которых есть резкие отклонения фактических показателей от плановых) может выявить свидетельства потенциальных ошибок. При составлении фактических данных  о  предприятии  с данными  его  прогнозов  следует

107

учитывать два особых момента. Аудитор должен оценить, насколько реалистичны были прогнозные расчеты, и второй момент - это вероятность того, что персонал изменил текущую финансовую информацию, согласовав ее с прогнозными расчетами. Если это было, то аудитор не найдет расхождений при сравнении фактических и прогнозных данных даже при наличии ошибок в финансовой отчетности. Чтобы решить первую проблему аудитору необходимо провести беседу о процедурах составления прогнозов с персоналом. Для сведения к минимуму вероятности второго случая аудитору надо оценить риск контроля и подвергнуть детальным Аудиторским тестам фактические данные.

Сравнение данных клиента с ожидаемыми результатами, определенными аудитором.

В этом случае аудитор строит предполагаемый баланс для сопоставления его с фактическим. Аналитическая процедура этого типа состоит в том, что аудитор сравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом прибылей и убытков либо строит свои предположения на основе сложившихся тенденций. Примером использования метода сложившихся тенденций является определение стоимости текущей скидки, которое состоит в том, что меняющееся среднее значение скидки по неописанным счетам дебиторов относится к общей сумме остатка дебиторской задолженности, подвергаемой аудиту.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной

108

информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Прослеживание операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками включает в себя и проверку правильности составления корреспонденции счетов. Особенное внимание следует уделить отражению операций на счетах, учитывающих издержки обращения, издержки производства, так как в них кроется множество ошибок, влияющих на себестоимость продукции и, следовательно, на финансовые результаты предприятий, обществ.

На счетах, учитывающих задолженность поставщикам, могут значиться нереальные обязательства, образовавшиеся в результате допущения ошибок при отражении документов поставщиков в регистрах бухгалтерского учета. Выявить это можно применяя прием прослеживания, двигаясь от документов по системе учета до отражения их на счетах бухгалтерского учета.

Бывают случаи, когда записи в регистрах учета производятся на основании банковских документов, то есть по фактической оплате. Как правило, это оплата за электроэнергию, тепло и другие услуги. В результате таких записей задолженность за поставщиком не значится, а фактически может быть дебетовое сальдо, как следствие того, что платежи поставщикам за электроэнергию, тепло, пар и т. д., как правило, производятся в порядке «плановых платежей».

В настоящее время одной из основных проблем как в Российской экономке в целом, так и в системе потребительской кооперации, является неплатежеспособность,    что    обусловлено    несвоевременностью    оплаты

109

покупателями и заказчиками полученных товарно-материальных ценностей и услуг.

Дебиторская задолженность, подразделяется на потенциально невозвратную и возвратную. Потенциально невозвратную дебиторскую задолженность необходимо списывать с баланса за счет прибыли, уменьшая тем самым фактический спред (разница между курсом покупателя и продавца) и способность предприятия возмещать капиталовложения. Потенциально возвратная дебиторская задолженность на срок до ее возврата относится на неработающие активы, сокращенные за счет этого средства в обороте требуют восполнения и для этого привлекаются дополнительные кредиты и займы.

Возмещение капиталовложений может подождать, а недостаток оборотных средств приведет к ликвидации предприятия. Руководство предприятия надеется на перелом, в будущем ситуации с выручкой и возврат краткосрочной дебиторской задолженности. Поэтому фактическая выручка в первую очередь направляется на возобновление оборотного цикла. Возврат кредитов может осуществляться только ценой остановки предприятия. Задержанная выручка у многих российских предприятий нарастает, усугубляя финансовое положение и неплатежеспособность предприятия.

Аудит кредиторской задолженности следует начинать с прослеживания санкционирования всех типов финансирования. Документы должны быть правильно классифицированы и отражены в отчетности.

Рассмотрим основные учетные процедуры кредиторской задолженности. Поступившие от поставщика счета-фактуры в бухгалтерии сличают с отчетом о поставках по количеству товаров заказом на поставку ценам. Если приходят счета-фактуры на товары и услуги, не являющиеся

110

частью МПЗ, бухгалтерия устанавливает ответственное лицо, которое должно подтвердить поставку и подтвердить оплату, т.е. услуги должны быть подтверждены.

Все записи фиксируются в журнале-ордере № 6, а при компьютерной обработке данных накапливаются в файлах, а затем переносятся в главную книгу, где данные обобщаются на счета кредиторской задолженности.

Схематичный процесс учета кредиторской задолженности отражен в схеме (приложение 6).

Централизованный контроль за разрешением закупок и передачей счета-фактуры может создать проблемы при учете обязательств. В таких системах могут временно возникнуть неучтенные обязательства, и аудитор должен суметь их выявить. Самый эффективный контроль обеспечивает система денежных оправдательных документов.

Рассматривая предпосылки сбор данных по кредиторской задолженности, необходимо уделять особое внимание полноте и обязательствам. Доказать полноту значительно сложнее, чем реальность. Достаточно просто собрать доказательства реального существования дебиторской и кредиторской задолженности. Сложнее собрать доказательства существования неучтенных обязательств. Аудиторские процедуры должны начинаться с определения явных и неявных предпосылок в отношении счетов текущих обязательств и раскрытия обязательств.

Аудиторы изучают документы, подтверждающие кредиторскую задолженность (счета-фактуры поставщиков или записи о денежных выплатах), сочетая прослеживание обработки данных отчета до учетной

Ill

записи и документального подтверждения учетных записей счетам, что позволяет выявить пропуски в учете.

Авансовые расходы и накопленные дебиторская и кредиторская задолженности отражают разницу во времени между денежными операциями и использованием товаров и услуг. Операции с кредиторской задолженностью и выплатой денег представляют массу возможностей для мошенничества, растет и искажение данных финансовых отчетов в сфере текущих обязательств мошеннические и ошибочные действия значительно отличаются от аналогичных действий в отношении текущих активов. Поэтому аудитор должен быть особенно внимательным и учитывать возможность фиктивной дебиторской задолженности.

Таким образом, дебиторская задолженность возникает в результате цикла реализации, и, проверяя дебиторскую задолженность аудитор должен убедиться, что:

1. Дебиторская задолженность определена арифметически точно.

2. Сумма дебиторской задолженности верна.

3. В балансе отражены все существующие счета дебиторов.

4. Счета дебиторов имеют владельца.

5. Включенные в баланс суммы дебиторской задолженности оценены верно.

6.  Дебиторская задолженность подтверждена актами взаимной сверки расчетов, выписками из лицевых счетов покупателей и заказчиков.

7.   Операции по  реализации     учтены  вовремя,  т.е.   соблюдается временной период.

8.  Дебиторская задолженность в бухгалтерской отчетности отражена верно.

112

Для  убеждения  в  вышеизложенных  целях  проверки,  необходимо осуществить ряд аудиторских процедур, представленных в таблице 2.12

Таблица 2.12 Этапы аудиторской проверки дебиторской задолженности

113

Таким образом, аналитические процедуры получают применение вследствие того, что аудиторская деятельность включает не только проверку достоверности отчетности организации, но и оказание широкого спектра консультационно-экспертных услуг, не говоря уже о внутреннем аудите с целью оценки эффективности работы предприятия и в частности, эффективности управления дебиторской и кредиторской задолженностями.

При проведении аудита в системе потребительской кооперации необходимы глубокие знания отраслевых особенностей в области бухгалтерского учета и отчетности.

В результате исследований во второй главе нами разработана и предложена технология аудиторской проверки дебиторской и кредиторской задолженности; определена начальная стадия аудита; рассмотрены методы выборочной проверки и аналитические процедуры. Технология аудита предусматривает применение обобщающих процедур, которым посвящена третья глава диссертационного исследования.

114

Глава 3. Обобщающие аудиторские процедуры

3.1.Документирование аудита расчетов с поставщиками и покупателями

Совокупность материальных носителей информации, которая составляется аудитором, сотрудниками проверяемого экономического субъекта и третьими лицами по запросу аудитора до начала, в ходе и по завершении аудиторской проверки, которая должна содержать сведения, необходимые для подготовки достоверного отчета и заключения аудитора, а также для возможности текущего и после текущего контроля качества аудита представляют рабочую документацию аудита.

Перед началом и в ходе аудиторской проверки аудитор осуществляется различные процедуры, которые оформляются соответствующими документами. Эта документация оказывает помощь аудитору при проведении проверки и является доказательством проделанной им работы.

Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 25 декабря 1996 года, протокол № 6, одобрено Правило (стандарт) аудиторской «Документирование аудита».

Это правило регламентирует аудиторскую деятельность и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации № 2263 от 22 декабря 1993 года.

Цель правила - установление единых требований по подготовке рабочей документации аудита.

К рабочей документации аудита относятся:

•  план и программа проведения аудита;

•  описание аудиторских процедур и их результатов;

115

•  копии документов аудируемого предприятия (организации);

•  объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

•  описание    системы     внутреннего     контроля     и     организации бухгалтерского учета;

•  аналитические документы аудиторской организации;

•  другие документы.

Примерный перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации при аудите расчетов с поставщиками и покупателями:

1.      Извлечения или копии документов (договоров) на приобретение товарно-материальных ценностей и реализацию готовой продукции, работ, услуг.

2.      Материалы,   свидетельствующие   о   планировании   аудита   и программы аудита расчетов с поставщиками и покупателями.

3.      Записи об изучении и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего     контроля,     имеющие     непосредственное     отношение     к снабженческо-заготовительному циклу.

4.      Анализ   хозяйственных    операций    и    остатков    по    счетам бухгалтерского     учета,     отражающим     расчеты     с     поставщиками     и покупателями.

5.      Сведения о том, кем и когда выполнять аудиторские процедуры, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей и реализации товаров, работ, услуг.

6.      Копии   переписки   с   другими   аудиторскими   организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом расчетных операций.

116

7.      Анализ существенных показателей и тенденции деятельности организации по закупке и реализации.

8.      Записи о проведенных аудиторских процедурах и их результаты.

9.      Копии переписки   по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия и проведения аудита расчета с поставщиками и покупателями.

10.    Письма-подтверждения, полученные от аудируемой организации о заключенных договорах на поставку товарно-материальных ценностей, реализации   товаров,    услуг    и    сведения    о    выполнении    договорных обязательств.

11.   Выводы   аудиторской   организации   по   результатам   аудита снабженческо-сбытового цикла.

12.    Копии    бухгалтерской    и    иной    документации,    имеющих отношение к приобретению и реализации товаров, работ, услуг.

Рабочая документация может быть создана аудиторской организацией, проводящей аудит, либо получена от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц.

Состав, количество и содержание документов определятся аудиторской организацией в зависимости от:

• характера проводимой работы;

• сложности деятельности предприятия;

• состояния системы внутреннего контроля;

•необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.

Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит, которая вправе по своему усмотрению

117

совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежащими разглашению аудиторской органи­зацией. Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые и достаточные для:

•     составления    аудиторского    отчета    по    результатам    аудита снабженческо-заготовительных операций;

•  подтверждение того, что аудит проведен в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации;

•   осуществления   аудиторской   организацией   контроля   за   ходом аудита;

• планирования аудита аудиторской организацией.

Рабочая документация должна быть достаточно полной и подробной. Сведения включенные в рабочую документацию должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможные различные толкования. Рабочая документация должна содержать:

1.      записи о планировании аудита;

2.      записи о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур;

3.      выводы,   сделанные   на   основе   полученных   в   ходе   аудита сведений;

118

Рабочая документация должна создаваться на бумажных, машинных и иных носителях своевременно: до начала, в ходе и по завершению аудита. К моменту представления аудиторского заключения вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.

Различные условия, возникающие на практике, определяют наличие различных рабочих документов, которые имеют общие характеристики.

Типичный набор рабочих документов приведен в приложении 6 «Ра­бочие документы по закупочным операциям».

Разрешающие документы. К этой группе документов относятся:

-    заявки на приобретение товарно-материальных ценностей, работ, услуг, с обоснованием необходимости их приобретения;

-    договора на покупку товарно-материальных ценностей, работ, услуг;

-    документы на доставку товарно-материальных ценностей,  оказанию работ, услуг.

На основании разрешающих документов составляются документы на оплату товаров, работ, услуг (счета-фактуры поставщиков, товарно-транспортные накладные).

Денежные документы подтверждают факт оплаты за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги (платежные поручения, выписки банка, кассовые ордера).

Документы на оплату и денежные документы группируются в регистрах бухгалтерского учета (книги, журналы-ордера, ведомости), после чего разносятся в главную книгу.

Денежные оправдательные документы, сальдо по которым остается на конец отчетного периода, требуют особого внимания со стороны аудиторской организации,   так как, для обеспечения достоверных выводов,

119

аудитор должен убедиться в правильности и обоснованности имеющихся остатков по счетам учета расчетов с поставщиками и покупателями.

Самая значительная часть рабочих документов включает в себя вспомогательные записи, составленные аудитором для подтверждения конкретных сумм финансовой отчетности. На практике используется большое количество разных данных из этих записей. Для каждого конкретного элемента аудита необходимо использовать соответствующие типы, для подтверждения, что аудит проводился соответствующим образом и достижения остальных целей рабочих документов.

Существуют основные типы вспомогательных записей:

Анализ. Предназначен для демонстрации деятельности в рамках того или иного балансового счета в течение всего исследуемого периода. Он подтверждает взаимоувязку данных на начало и конец периода, проводится анализ таких счетов, как ликвидные ценные бумаги, векселя выданные, выплаты по относительным долгам, собственность, здания и сооружения, долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженность. Эти счета отражают важные стороны работы хозяйственной системы.

Пробный баланс или запись. Эти записи состоят из сальдо, составляющих баланс на конец года или показанных в отчете о прибылях и убытках. Его отличие от аналитического учета состоит в том, что он включает в себя только те статьи, которые составляют баланс на конец учетного периода. Это могут быть балансы, которые содержат данные аналитического учета по дебиторской задолженности, счета к выплате, расходы на юридические услуги, а также прочие статьи доходов.

Выверка итогов. Подтверждает ту или иную конкретную сумму. Все учтенные клиентом итоги увязаны с другими источниками информации. Так,

120

например, разработка банковских счетов, выверка аналитических данных по дебиторской задолженности (с подтверждением задолженности от клиентов) и выверку кредиторской задолженности с отчетами поставщиками.

Проверка правдоподобности. Эта информация позволяет оценить, похоже ли в данных конкретных обстоятельствах, что баланс содержит ошибку. Именно при помощи проверки на правдоподобность проверяются расходы по начислению налогов, выплат по сомнительным долгам.

Обобщенная запись процедур. Обобщает результаты конкретных осуществленных     процедур,     таких     как          обобщение     результатов

подтверждения остатков на счетах расчетов с поставщиками и покупателями.

Исследование вспомогательных документов. Ряд записей специального начисления составляют для того, чтобы продемонстрировать осуществленные аналитические проверки типа проверок документов в ходе тестирования хозяйственных операций. Также записи не содержат итогов и они не связаны с Главной книгой, они лишь подтверждают осуществленные тесты и фиксируют выявленные результаты. В этих записях содержаться определенные положительные или отрицательные выводы относительно цели проверки.

Информация. Такого рода записи содержат информацию, противопоставляемую аудиторским свидетельствам. Записи содержат информацию о налоговых декларациях, данные о бюджете времени, часах работы клиента.

Посторонняя документация. Значительная часть рабочих документов состоит из посторонней документации, собранной аудитором. Это подтверждающие ответы; или копии заключенных с клиентами соглашений.

121

Рабочие документы аудитора применяются для составления информации (отчета) руководству проверяемого предприятия о результатах проверки.

3.2 Информация (отчет) руководству экономического субъекта о результатах проверки расчетов с поставщиками и покупателями

Документ, адресованный собственникам или руководителям экономического субъекта, содержащий подробные сведения о ходе аудиторской проверки, отличенных отклонениях от установленного порядка ведения бухгалтерского учета, существенных нарушениях подготовки бухгалтерской отчетности, а также другие данные, полученные в ходе проведения проверки и предусмотренные договором на проведение аудита.

Информация для руководства предприятия - это отчет, составленный в виде письма, который может включать:

•       перечень недостатков, выявленных в учетной политике и в системе внутреннего контроля предприятия;

•       перечень  обстоятельств,  при  которых  эти  недостатки   были выявлены;

•       рекомендации по устранению выявленных недостатков. Информация для руководства не может рассматриваться как полный

отчет о всех существующих недостатках. Она отражает лишь те из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Целью нашего исследования является аудит расчетов с поставщиками и покупателями. В информации руководству о состоянии расчетов, имеющихся дебиторской и кредиторской задолженности могут содержаться

122

сведения о выявленных несоответствиях остатков по счетам, наличия задолженности, оплата по которым произведена и других обнаруженных в ходе проведенного аудита недостатках.

Информация представляется руководству предприятия с целью доведения до его сведения недостатков в учетных записях, бухгалтером учете и внутреннем контроле, которые могут привести к существенным ошибкам в финансовой отчетности, а также с целью внесения конструктивных предложений по совершенствованию учета и внутреннего контроля на предприятии.

Внесение рекомендаций не отличает и не заменяет содержания аудиторского отчета и заключения.

Информация для руководства, которая может быть представлены на разных этапах проверки, должна быть четкой, краткой, содержательной, без фактических неточностей. Различные уровни значимости сведений должны быть четко выделены. По согласованию с руководством для разных уровней управления могут быть составлены отдельные письма. Информационное письмо адресуется правильно. Информация может оформляться в виде отчета, в виде отчета экспертов по тем или иным разделам учета и не подписываться руководителем аудиторской фирмы, за исключением тех случаев, когда выявленные нарушения ставят под сомнение возможность положительного заключения о достоверности финансовой отчетности.

Аудитор должен запросить у руководства предприятия ответ на информационное письмо с изложением предполагаемых действий по вопросам, поднятым в письме. Ответ также оформляется в виде письма за подписью лица, обладающего правом принимать решения (финансовый директор, главный бухгалтер). Информация представленная руководству,

123

конфиденциальна и должна быть доступна только ограниченному кругу лиц из числа руководства предприятия.

Примерное содержание информационного письма руководству о состоянии расчетов с поставщиками и покупателями дано в приложении 7.

Принципы подготовки, содержание письменной информации аудитора, порядок ее подготовки регламентирует Правила (стандарт) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации № 2263 от 22 декабря 1993 года и одобренными Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 года, протокол № 6.

Данное правило (стандарт) унифицирует требования, предъявляемые к аудиторским организациям, в отношении содержания, формы и порядка подготовки письменной информации (отчета) аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита.

Аудиторские организации могут готовить и передавать в устном или письменно виде по ходу осуществления аудита промежуточную информацию. Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут обсуждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотрудниками экономического субъекта в ходе его проверки, с учетом степени ответственности допуска к информации и уровня компетентности таких сотрудников. При этом все письменные входящие и исходящие документы такого рода аудиторы должны в обязательном порядке приобщать к прочей своей рабочей документации.

124

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора, который может быть передан только следующим лицам:

•        лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг;

•       лицу,  прямо указанному в  качестве  получателя  письменной информации аудита в договоре на оказание аудиторских услуг;

•       любому другому лицу - в случае письменного указания на то в адрес аудиторской организации, подписанного лицом, подписавшем договор на оказание аудиторских услуг.

В предварительном варианте письменной информации аудитора могут содержаться требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований является обязательным для того, чтобы аудиторская организация впоследствии могла представить положительное аудиторское заключение.

Руководство аудируемого предприятия может подготовить письменный ответ на предварительную письменную информацию аудитора, отражающую свою точку зрения на замечания и может провести встречу с аудиторами, проводившими проверку, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет необходимым, для обсуждения предварительного варианта документа.

Аудиторская организация в письменной информации указывает все связанные с фактами хозяйственной деятельности экономического субъекта

125

ошибки   и   искажения,   которые   оказывают   существенное   влияние   на достоверность его бухгалтерской отчетности.

В случае инициативного аудита, аудиторские организации обязаны готовить и представлять экономическим субъектам письменную информацию аудитора в следующих случаях:

•       если   договором   на   осуществление   инициативного    аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;

•       если    договором    на    осуществление    аудита    хотя    и    не предусматривается подготовка заключения аудитора, но подразумевается подготовка письменной информации аудитора.

В зарубежной практике, изученной нами, для обобщения искаженных данных обычно применяется итоговый документ, который имеет вид рабочего листа с несколькими графами. В левых крайних графах аудитор регистрирует характер выявленных искаженных данных, взятых, например, из процедур выборочного контроля (приложение 9).

Единый документ, который подводит итоги и объединяет искаженные данные, выявленные в различных счетах (дебиторская задолженность, счета к оплате) делает работу аудитора по оценке общих данных, выявленных в процессе аудита, менее сложной. Проверка итогового документа может показать, что сведенные воедино взятые несущественные искажения могут оказывать существенное воздействие на доход или иной элемент финансового отчета.

Таким образом, для составления информации (отчета) руководству экономического субъекта по результатам аудиторской проверки, аудитор должен подвести итоги.

126

Подведение итогов служит главным средством оценки, являются ли фактические данные, проверенные аудитором, подтверждением того, что финансовые отчеты представлены должным образом по всем существенным аспектам в соответствии с обще принятыми принципами бухгалтерского учета. Аудитор должен быть уверен, что пункты итогового документа по отдельности или в совокупности не вызовут существенного искажения финансовых отчетов.

3.3. Заключительный этап аудита расчетов с поставщиками и покупателями

Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в целом , и по состоянию расчетов с поставщиками и покупателями в частности, должно выражать оценку соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Итоги, представляемые на данном этапе аудита, часто являются решающими при представлении результатов работы группы. Применяемые процедуры должны отражать оценку аудитором риска, который ассоциируется с состоянием расчетов с поставщиками и покупателями и финансовыми отчетами.

Процедуры, осуществляемые на заключительном этапе аудита расчетов с поставщиками и покупателями могут быть следующими:

- аналитические процедуры применяются с целью содействия аудитору в оценке результатов, полученных во время аудита, и

127

составления  определенного     мнения     относительно  состояния расчетов с поставщиками и покупателями и финансовых отчетов;

-    проверка условных обязательств   представляет собой, что любое условное  обязательство  может  быть  определено  как  условие, ситуация    или    ряд    условий    (обстоятельств),    включающих неопределенность     получения     возможного     выигрыша     или понесения возможных убытков , которые могут иметь место, когда одно или несколько событий произойдут или не произойдут в будущем. Например, вероятная потеря в связи с невостребованной задолженностью, наличие условной потери приводит к списанию начисленного резерва и отнесению его к прибыли;

-    процедуры      проведения      аудита,      разнообразие      внезапно возникающих    условий    делает    невозможным    представление точного описания задачи аудитора. Предприятие может иметь условные обязательства по дебиторской задолженности, учтенной в регистрах бухгалтерского учета.  Особого  внимания требует рассмотрение операций по выплате процентов, не   связанных с зарегистрированными долговыми обязательствами. Предприятие может располагать гарантированной оплатой задолженности со стороны       другого  предприятия.  В  этом  случае  необходимо провести   проверку   рекомендательного   письма   руководства   и договоров, относительно таких непредвиденных обязательств.

Существенность на завершающей стадии аудиторской проверки означает, что все существенные обстоятельства, обнаружены при проведении аудита расчетов с поставщиками и покупателями, никакие иные обстоятельства не были обнаружены аудиторами при проведении аудита.

128

На этом этапе аудита должны быть ясно и полно выявлены все существенные замечания, относительно состояния расчетов с поставщиками и покупателями, наличии дебиторской и кредиторской задолженности.

Выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета расчетов с дебиторами и кредиторами может отражаться в рабочем документе аудитора, который передается руководителю группы для составления аудиторского заключения. Сведения, содержащиеся в отчете «О состоянии расчетов с поставщиками и покупателями» могут оказать существенное влияние на форму аудиторского заключения, либо служить поводом для отказа от выражения мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудиторская проверка расчетов с поставщиками и покупателями представляет отдельный блок финансово-хозяйственных операций. Эту проверку может выполнить любой помощник (эксперт). В этом случае руководитель группы аудиторов должен проанализировать, была ли работа выполнена должным образом и оценить, согласуются ли результаты с выводами, которые должны быть представлены в аудиторском заключении.

В аудиторской практике выполняются два вида анализа рабочих документов и процедур:

1.       анализ   законченных  рабочих   документов   лицом,   занятым практической     работой,     с     целью     оценки     результатов аудиторской проверки;

2.       анализ аудиторских  процедур  лицом,  не  участвовавшим  в практической работе. Этот анализ обеспечивает объективную оценку  процедур,   использованных   во   время   практической работы, и их результатов, образующих основу для выработки аудиторского мнения.

129

Лицо, участвующее в практической работе, несет ответственность за анализ всех законченных рабочих документов.

Цель анализа рабочих документов и программы аудиторской проверки - убедиться, что используемые процедуры являются адекватными и уместными, что они выполнены надлежащим образом и стали источником достаточных доказательств при формулировке аудиторских выводов, которые являются объективными и логичными.

Реальным содержанием любой аудиторской проверки является разумное и логическое её планирование, доскональное выполнение и контроль. Если аудиторская проверка правильно спланирована, выполнена и зарегистрирована, то анализ рабочих документов становится заключительной стадией, то есть средством определения того, что при составлении аудиторского отчета все позиции, имеющие важное значение, были приняты во внимание. При аудите расчетов с поставщиками и покупателями этими позициями являются:

1)   в проверку включены все существующие счета на приобретение товарно-материальных       ценностей,       реализацию       готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг;

2)   образовавшаяся   дебиторская   и   кредиторская   задолженности арифметически точны;

3)   все    счета   дебиторов   и   кредиторов   правильны    и    имеют владельцев;

4)   включенные суммы дебиторской и кредиторской задолженности оценены верно;

5)   операции   имеют   приемлемую   корреспонденцию   и   учтены вовремя;

130

6)   дебиторская и кредиторская задолженности отражены правильно.

По результатам проведенной проверки расчетов с поставщиками и покупателями и состоянии дебиторской и кредиторской задолженности может быть составлен отчет аудиторской проверки бухгалтерского учета и достоверности сумм, отраженных в отчетности. Содержание отчета аудиторской проверки идентично содержанию письма-информации экономическому субъекту о проведенной аудиторской проверке.

Общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности включают оценки соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности, а также описание выявленных существенных нарушений.

Результаты соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций состоят из целей и характера ряда совершаемых хозяйственных операций, общей оценки соответствия и описания выявленных существенных несоответствий, а также ответственности руководства предприятия за несоблюдение действующего законодательства Российской Федерации при совершении хозяйственных операций.

Аудиторская организация несет ответственность за свои отчеты, тогда как руководители проверяемого предприятия несут ответственность за достоверность представление финансовых отчетов в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

131

Заключение

Современный период характеризуется изменением структуры, форм и видов деятельности предприятий; ростом новых проблем в управлении; принятием эффективных решений.

Аудиторские проверки способствуют усилению контрольных функций бухгалтерского учета; обеспечивают достоверной информацией, необходимой для принятия управленческих решений, прогнозирования хозяйственно-финансовой деятельности; принятия решений партнеров о сотрудничестве

Аудиторская деятельность направлена на уменьшение предпринимательского риска, так как наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность рынка функционирования капитала и дает возможность оценить и прогнозировать последствия принятия ряда решений в сфере экономики.

Переход организаций к рыночной экономике и создание новых форм собственности хозяйствующих субъектов привели к появлению новых контролирующих государственных и негосударственных органов (налоговая инспекция, институт аудиторов) с одновременным устранением таких общественных контролирующих органов как народный контроль.

В результате реорганизации в стране сложилась следующая структура контролирующих органов:

• контрольно-бюджетные органы, осуществляющие контроль за расходованием средств из Федерального бюджета во всех отраслях народного хозяйства и управления, включая оборонную промышленность и Вооруженные силы,

132

•   Государственная   налоговая    служба,    осуществляющая    контроль    за полнотой   поступления   налогов   в   Федеральный   бюджет   от   всех хозяйствующих субъектов,

•   ведомственные     (существующие     в     потребительской     кооперации) контрольно-ревизионные    службы,    осуществляющие    контроль        за финансово-хозяйственной                 деятельностью      подведомственных предприятий и организаций,

•   внутрихозяйственный  контроль,   осуществляемый   непосредственно   на предприятиях,   организуемый    их    руководителями    с    привлечением организациями       соответствующих        специалистов        (бухгалтеров, экономистов и т.д.),

•    независимый внешний контроль, осуществляемый аудиторскими (фирмами, компаниями, акционерными обществами, совместными предприятиями и т.д.), аудиторами на договорных условиях с предприятиями различных форм собственности.

В системе потребительской кооперации действуют ревизионные отделы, комиссии кооперативного контроля, которые по своему статусу являются внутриведомственным контролем. В целях усиления внутриведомственного контроля целесообразно создать при потребительских обществах службы внутреннего аудита, которые должны осуществлять контроль над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функционирования службы внутреннего контроля. Кроме того, к задачам службы внутреннего аудита относится подготовка информационного обеспечения конкретных управленческих решений в сфере расчетов с поставщиками и покупателями в системе потребительской кооперации.

Роль внутреннего аудита возрастает из-за включения в него оценки

133

качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой, составляющей основу для принятия решений, а также оценки полезности применяемой методики анализа информации. При этом эффективность внутреннего аудита оценивается не по количеству проведенных проверок и сумм выявленного ущерба, а по тому, насколько советы этой службы способствуют устойчивости финансового состояния.

В отличие от внутреннего аудита, внешний обеспечивает достоверность информации или результатов деятельности для внешних пользователей и тем самым позволяет им доверять информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Несмотря на отличия в функциях внутреннего и внешнего аудита, наблюдается координация в деятельности внутренних и внешних аудиторов, позволяющая избежать дублирования в работе и снизить затраты на осуществление проверки внешними аудиторами.

Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и платежной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, ускорению   оборачиваемости         оборотных   средств   и,   следовательно,

улучшению финансового состояния предприятия.

При аудиторской проверке расчетов с поставщиками и покупателями наиболее     существенными          моментами     являются     реальность     и

санкционирование. При такой проверке важно помнить о возможных попытках проверяемого предприятия вуалировать хищения путем списания дебиторской задолженности, по которой причитающиеся средства уже были получены.  Наиболее существенная проверка, которая поможет избежать

134

подобных ошибок, заключается в проверке соответствующих санкций (разрешений) на списание сомнительных долгов. Это разрешение должна выдавать администрация предприятия при наличии актов сверки и только после тщательного выяснения причин неуплаты клиентом по счету.

Рост взаимных задолженностей предприятий привел к тому, что проблема неплатежей превратилась в один из наиболее острых вопросов текущей хозяйственной практики и требует возможно более быстрого решения.

Целью аудита расчетов с поставщиками и покупателями является: помочь предприятию сформулировать рекомендации и определить меры по ликвидации дебиторской и кредиторской задолженности не только как средства улучшения расчетных операций, но и финансового положения в целом. А в масштабах государства появляется возможность ликвидировать цепочку неплатежей, преодолеть платежный кризис.

В мировой учетно-аналитической практике дебиторская и кредиторская задолженности, образовавшиеся в результате расчетов с поставщиками и покупателями, рассматриваются в сопоставлении, что позволяет контролировать и регулировать платежеспособность организации. Некоторые практические работники считают, что дебиторская задолженность может быть любой, лишь бы она не превышала кредиторскую. Это мнение ошибочно, так как предприятие обязано погашать свою кредиторскую задолженность независимо от того, получает оно долги от своих дебиторов или нет. В связи с этим, дебиторскую и кредиторскую задолженность целесообразно анализировать и исследовать раздельно: дебиторскую - как средства, временно отвлеченные из оборота, а кредиторскую - как средства, временно привлеченные в оборот.

135

Существуют общепринятые рекомендации, позволяющие управлять дебиторской задолженностью: необходимо постоянно контролировать состояние расчетов с покупателями, особенно по отсроченным задолженностям; определить условия кредитования дебиторов; ориентироваться на большее число покупателей, для уменьшения риска неуплаты одним или несколькими покупателями; контролировать соотношение дебиторской и кредиторской задолженности.

Исследование опыта организации аудита западных стран и России, а также специфики аудита расчетов с поставщиками и покупателями, дебиторской и кредиторской задолженности позволяет сделать вывод о модели организации аудита расчетов с поставщиками и покупателями.

Изучая реальность дебиторской и кредиторской задолженности аудитору целесообразно осуществить ряд аналитических процедур:

1)  сопоставить    остатки    на    счетах    расчетов    с    поставщиками    и покупателями, дебиторской и кредиторской задолженности за ряд лет (2 - 3 года);

2)  сопоставить   остатки   на   счетах   за   прошлый   год   с   данными прогнозируемого бухгалтерского баланса;

3)  до  аудиторской  проверки  необходимо  изучить  и  предварительно оценить эффективность системы внутреннего контроля.

На начальной стадии аудита, начиная проверку, необходимо проанализировать существенность, то есть максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых бухгалтерских (финансовых) отчетах и рассматриваться как несущественная, не вводящая пользователей в заблуждение.

В целях исчисления более достоверного уровня существенности, нам представляется целесообразным  включать в состав базовых показателей

136

стоимость производственных запасов, приобретенных от поставщиков  в течение года.

В ходе сбора доказательств, аудитор определяет способ проверки (сплошной или выборочный) и применяет тот или иной метод сбора доказательств с учетом того, чтобы достичь уровня существенности.

После предварительного аналитического обзора, оценки существенности и её влияния на проверку, составляется общий план аудита в соответствии с общими принципами проведения аудита предусмотренными Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита».

Для принятия решений о достоверности как отдельных статей баланса, так и об отчетности в целом, аудитор должен определить, какое количество данных следует получить, то есть определить оптимальный объем проверки. Если аудитор будет изучать каждый элемент совокупности, то потребуются большие затраты времени, труда и денежных средств.

Для построения выборки необходимо определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяющую совокупность, из которой будет сделана выборка и объем выборки.

Образовавшиеся в результате расчетов с поставщиками и покупателями дебиторская и кредиторская задолженности составляют отдельные статьи в балансе, а также отдельную группу хозяйственных операций, и представляют набор элементов - генеральную совокупность. При выборе отобранный элемент является элементом выборки, в качестве которого может быть счет покупателей и заказчиков, счет по оплате труда и т.п. Когда будет сделана проверка всех составных элементов генеральной совокупности, тогда можно вести речь о подтверждении достоверности проверяемого объекта.

137

Предприятия и организации потребительской кооперации одновременно выступают в качестве поставщиков и покупателей. Акты товарного обмена сопровождаются денежными расчетами, которые способствуют завершения кругооборота средств, т.е. на этой стадии осуществляется переход средств из товарных форм предприятия в результате расчетов  получают средства для возмещения потребленных средств.

В условиях рыночной экономики и кризиса платежной системы предприятия вынуждены были перейти к использованию самых примитивных форм расчетов: предварительной оплате товаров и услуг, с применением платежных поручений; платежам наличными денежными средствами; бартерному обмену. Однако это не гарантирует завершение расчетов, а значит предотвратить образование просроченных долгов. Нередко предварительно оплаченные покупателем товары поставляются с нарушением сроков, либо вообще не поставляются, или поступают не в полном объеме и качестве. В этих случаях у покупателя возникает дебиторская задолженность, а у поставщика, соответственно, кредиторская задолженность. Возникшая задолженность погашается лишь при возврате денежного аванса, либо поставке товаров в соответствии с договором.

Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и платежной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, ускорению   оборачиваемости         оборотных   средств   и,   следовательно,

улучшению финансового состояния предприятия.

В целях повышения точности получаемых данных в диссертации предлагаются направления сбора и соответствующая аудиторская программа

138

проверки расчетов с поставщиками и покупателями.

Инвентаризация - одна из важнейших процедур сбора доказательств, позволяющая получить точную информацию о наличии и структуре дебиторской и кредиторской задолженности.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» обоснованы в диссертации направления проверки расчетов с поставщиками и покупателями, дебиторов и кредиторов, которые способствуют достижению целей аудита расчетов с поставщиками и покупателями, дебиторами и кредиторами. Применение различных направлений контрольной проверки расчетов с поставщиками и покупателями, дебиторов и кредиторов позволяют получить более достоверные доказательства их наличия и сформулировать выводы о точности ведения учета и эффективности контроля.

Изучение зарубежного и отечественного опыта организации аудита дало возможность определения общих и специальных направлений контроля операций по снабженческо-заготовительной деятельности, расчетов с поставщиками и подрядчиками, применительно к условиям работы предприятий потребительской кооперации.

139

Библиографический список использованной литературы.

1.  Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации: Утв. Указом Президента РФ от 22 декабря  1993    № 2263 // Аудит: Законодательные и нормативные документы. - М.,1998. - С. 11-20.

2.  Закон Российской Федерации от 19 июня 1992 года     №    3085-1  «О потребительской кооперации в Российской Федерации».

3.  О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О потребительской кооперации в Российской Федерации»»: ФЗ РФ   от 11 июля 1997 г. № 97-ФЗ // Российская газета. - 1997. - 17июля.- С.4-6 .

4.  О бухгалтерском учете: ФЗ РФ от 21 ноября 1996г.№29-ФЗ // Настольная книга бухгалтера: Сб.нормат.актов. В 3-х т. Т.1. - М.,1997. - С. 1000.

5.  О внесении изменений и дополнений в ФЗ «О бухгалтерском учете»: ФЗ РФ от 23 июля 1998 г. № 123-ФЗ // Российская газета. - 1998. - ЗОиюля. -С.З.

6.  Об аудиторской деятельности в Российской Федерации: Указ президента РФ  от 22  декабря   1993   года №2263   // Аудит:  Законодательные  и нормативные документы. - М.,1998. - С.9-10.

7.  Об   утверждении   Положения   о   составе   затрат   по   производству   и реализации   продукции   (работ,   услуг),   включаемых   в   себестоимость продукции   (работ,   услуг),   и   о   порядке   формирования   финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли: Пост. Правит.

140

РФ от 5 авг.1992 г.      № 552 // Досье бухгалтера. -   1998. - № 7. - С. 104-105.

8.  Вопросы  потребительской  кооперации  Российской  Федерации:   Пост. Правит. РФ от 24 января 1994 года № 24.

9.   Об     утверждении     нормативных     документов     по     регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации: Пост. Правит. РФ от 6 мая 1994 г.№ 482 (в ред. Пост. Правит. РФ от 21 июля 1997 г. № 907) // Аудит: Законодательные и нормативные документы. - М.,1998. - С.27-29.

10.Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке: Пост. Правит. РФ от 7 дек.1994 г.№ 1355

( в ред. Пост. Правит. РФ от 25 апреля 1995 г.№ 408 )// Настольная книга бухгалтера : Сб. нормат. актов. В 3-х т. Т.З. -М.,1997. - С. 1400.

11.    О   повышении   роли   потребительской   кооперации   в   обеспечении населения продовольствием: Пост. Правит. РФ от 7 янв.1999 г. №24 // Российская кооперация. - 1999. - № 2 (янв.) - С.1.

12.      План     счетов     бухгалтерского     учета     финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению: Приказ Министерства Финансов СССР от 1 ноября 1991 года №56 (В ред. прик. Минфина РФ от 28.12.94 г. № 173 , от 28.07.95 № 81 , от 17.02.97 № 15 , от 27.03.96 № 31) // Настольная книга бухгалтера: Сб. нормат. актов.В 3-х т. Т.1.- М.,1997.-С. 120.

141

13.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Утв. Приказом Минфина РФ от 27 июля 1998 г. № 34 н//Экономика и жизнь .- 1998.- №36   (сент.) - С.7-10.

14.06 утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 // Настольная книга бухгалтера: Сб. нормат. актов.В 3-х т. Т.З. - М.,1997 . -С.1200.

15.Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), в системе потребительской кооперации: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 15 марта 1993 года (утверждены Центросоюзом Российской Федерации 18 декабря 1992 года №ЦСЦ-180).

16.0 порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость: Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 11 окт. 1995 г. № 39 (послед.ред. № 7 от 19.07.99 г. № Ап-3-03/226) // Налоговая система Российской Федерации: Сб. нормат. документов. В 3-х т. Т.2. - М.,1997. -С.301.

17.0 некоторых вопросах налогообложения предприятий и организаций потребительской кооперации: Письмо Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11 мая 1995 года № ВП - 6 - 16 / 263 (ред. от 13.06.95).

18.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» // Досье бухгалтера .- 1998.- №1.- С.105-111.

142

19. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» // Досье бухгалтера. - 1998. - № 1. - С.114-121.

20.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» // Досье бухгалтера.- 1998.- №2.- С.91-100.

21.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» //Настольная книга бухгалтера: Сб. нормат. актов. ВЗ-х т. Т.З. - М.,1997. - С.1434.

22.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» // Досье бухгалтера. - 1998. - №2. - С. 101-107.

23.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год» // Российская газета (вед. прилож.). - 1998. - 14 нояб. - С.4-5.

24. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» // Досье бухгалтера. - 1998. - № 9 (май). - С.86-91.

25.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» // Досье бухгалтера. - 1998. - № 9 (май). - С.59-69.

2 6. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудитору услуг и требования, предъявляемые к ним» // Настольная книга бухгалтера: Сб. нормат. актов. В 3-х т. Т.З. - М.,1997. -С.1452-1455.

143

27.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» // Досье бухгалтера. - 1998. - № 2. - С.77-81.

2 8. Программа стабилизации развития потребительской кооперации Российской Федерации на 1998-2000 годы // Российская кооперация. -1998. - № 34 - 35 (авг.). - С.3-6.

29.Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.95г. № 49 // Настольная книга бухгалтера: Сб. нормат. актов. В 3-х т. Т.З. - М.,1997. -С.1200.

30. Адаме Р. Основы аудита. - М.: ЮНИТИ , 1995. - 398 с.

31.Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие. - М.: Дело и Сервис, 1998. - 436 с.

32.Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). - М. Экономика,

1994. - 334с.

33. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и развитие // Бухгалтерский учет. - 1994. - № 4. - С.7-9.

34.Арене Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер.с англ. - М.: Финансы и статистика,

1995. - 364с. - (серия по бух. учету и аудиту UNCTC ).

35.Аудит Монтгомери / Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М.О'Рэйлли. М.Б.Хирш ; пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова. - М.: Аудит ЮНИТИ, 1997. - 542 с.

144

36.Аудит: Учебник для вузов / В.И.Подольский, Г.Б.Поляк, А.А.Савин, Л.В.Сотникова; под ред. В..И.Подольского. - М.:Аудит, ЮНИТИ, 1997. -

432 с.

37. Аудит и ревизия: Справочное пособие./ А.А.Бадвей, И.Н.Белый, Н.П.Дробышевский ; под общ. ред. И.Н. Белого /. - Мн.: ООО Мисанта, 1994.-221с.

38.Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. -М.: Информационно-издательский дом «ФИЛИНЪ»,1995. - 196с.

39.Биршикулова К. Правовое регулирование аудиторской деятельности // Аудитор. - 1998. - № 4. - С. 13-17.

40.Белуха Н.Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства. -М.: Финансы и статистика, 1992. - 368с.

41.Булавина Л.Н. Финансовые результаты: учет, отчетность, аудит: Учебное пособие. - Ставрополь: СГАНХ, 1996. - 96с.

42.Бурцев В.В. Общие аспекты организации внутреннего аудита на предприятиях и основные требования к деятельности внутренних аудиторов // Аудитор. - 1998. -№11.- С.20-22.

43.Бурцев В.В. Классификация внутреннего аудита // Бухгалтерский учет. -1998.-№7.-С. 64-65

145

44.Бухгалтерско-аудиторский портфель: Книга предпринимателя. Книга бухгалтера. Книга аудитора. / Под .ред. Ю.Б. Рубина , В.И.Солдаткина. -М: СОМИНТЭК, 1994. - 752 с.

45.Васильева М.В., Просветкин Е.Д., Чекин В.Д. Финансовый контроль: Учебное пособие. - М.: Экономическое образование, 1996. - 154 с.

46.Воронина Л.И. Основы бухгалтерского аудита: Учебное пособие. Часть 1. - М.: ПРИОР., 1997. - 356 с.

47.Верхов В.А., Козлова Т.В. Аудит-2000: Проблемы и перспективы развития //Бухгалтерский учет. - 1998. - №10,- С.79.

48.Ветров А.А. Операционный анализ. Аудит. - М.: Перспектива, 1996. -125с.

49.Аудит акционерных обществ в отраслях промышленности / В.М.Волкова, Н.А.Игнатущенко, Е.В.Лахова, С.И.Шумков; под ред. А.Б.Яновского.- М : Аудитор, 1998. - 308 с.

5О.Газарян А.В. Аудиторская выборка в процессе аудита // Бухгалтерский учет. - 1998. - № 4. - С. 40-43.

51.Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. -Москва-Новосибирск: КНОРУС-ЭКОР. - 1997.- 298 с.

52.Гусев А.В., Глебова О.П., Сычева И.В. Принципы и методы моделирования безубыточности деятельности предприятий // Аудит и финансовый анализ. - 1999.- №2.- С.19-23.

146

53.Гутцайт Е.М. Вероятно-статистические методы в аудите // Бухгалтерский учет.- 1998.- №7.- С.78.

54.Гутцайт Е.М., Островский О.М. Об экономических проблемах аудита  // Бухгалтерский учет. - 1998. - № 10. - С.84-87.

55.Давыдов СБ. Аудиторский риск // Бухгалтерский учет. - 1994. - №4.   -С.52.

56.Данилевский Ю.А. Аудит: Организация и методика проведения. -М.: Бухгалтерский учет, 1992.

57.Данилевский Ю.А. Практика аудита: Учебное пособие. - М.: Финансовая газета, 1994.

58.Елисеева И.И.    Статистические методы измерения связей.- Л.: Изд-во ЛГУ, 1982. - 182 с.

59.Иткин Ю.Т. Проблемы становления аудита. - М.: Финансы и статистика, 1992.- 190 с.

бО.Камышанов    П.И.    Знакомьтесь:    аудит.    (Организация    и    методика проведения) - М.:ИВЦ Маркетинг, 1994. - 78 с.

61.Кармайкл Д., Бенис М. Стандарты и нормы аудита: Пер. с англ.   - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 432с.

147

62.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. - М.: Перспектива, 1994. - 339с.

бЗ.Крамаровский Л.М. Ревизия и контроль. - М.: Финансы и статистика, 1988.- 300с.

64.Крикунов А. Регулирование аудиторской деятельности: Сборник нормативных документов. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 168с.

65.Луговой А.В. Организация инвентаризации // Бухгалтерский учет. - 1999. -№ 1.- С.28-32.

66. Майер Э. Контроллинг, как система мышления и управления. - М.: Фининсы и статистика, 1993. - 89с.

67.Наринский А.С., Гаджиев Н.Г. Контроль в условиях рыночной экономики.- М.: Финансы и статистика, 1994. - 174с.

68.Николаев М. Законопроекты об аудите: Выбирай на вкус // Экономика и жизнь . - 1998. - № 12. - С.24.

69.Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. Справочник аудитора: Методология аудиторской проверки некоторых аспектов деятельности предприятия. -М: Дело, 1996,- 448с.

70.Новодворский В.Д., Клинов Н.Н., Назаров Д.В. Ежегодная инвентаризация: содержание и порядок проведения // Бухгалтерский учет. - 1999.- №1.- С.33-40.

148

71.Общий аудит. Законодательная и нормативная база. Методика и приемы осуществления: Учебное пособие. - М.: Российская академия государственной службы при Президенте РФ, 1996. -324с.

72.Основы аудита. Кн.1. - М: АКДИ «Экономика и жизнь», Международная аудиторская группа «Руфаудит», 1994. - (серия «Техника аудита»).

73.0всийчук М.Ф. Аудит. Организация. Методика проведения. - М.: Интелтех, 1996. - 153с.

74.0всийчук  М.Ф.  Теория  и практика учета и аудита в  организациях

агропромышленного комплекса: Дис. в виде научн. докл. на соиск. учен.

степ, д.э.н. -М.,1996. 75.Отражение  в бухгалтерском  учете  операций  по расчетам  и  порядок

списания дебиторской и кредиторской задолженности //   Бухгалтерский

учет в торговле. - 1998. - I кв. - С. 112-128.

76.Палий В.Ф. Бухгалтерский учет в Российской Федерации и международные стандарты // Бухгалтерский учет. - 1997.-              № 7. -

С.23-32.

77.Патров В.В. Учет возврата товаров // Бухгалтерский учет. - 2000.- №4. - С. 24-26.

78.Рахман 3., Шеремет А.Д. Бухгалтерский учет в рыночной экономике.- М.: Инфра-М, 1996.

79.Робертсон Дж.К. Аудит: Пер. с англ.- М.: Инвест - Фонд, 1993. - 356с.

149

80.Сидельникова Л.Б., Овсийчук М.Ф., Шаповалова И.В. Методика организации и проведения аудита на предприятиях с различной формой собственности.- М.:МУПК, 1993.

81.Соколов В.Я. Кооператору о бухгалтерском учете. - М: Финансы и статистика, 1991. - 320с.

82.Соколов С. П. Организация аудиторской проверки // Аудит и налогообложение. - 1999. - № 4. - С.12-15.

83.Солодов А.К. Рынок: контроль и аудит // Вопросы теории и техники. В 2-х ч.-Воронеж, 1993.

84.Стуков С.А., Голышев В.Д. Введение в аудит. - М: Тарвер , 1992. - 127с.

85.Суйц В.П. Аудит: Практическое пособие для аудиторов. - М., 1994. -108с.

86.Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы Российского аудита. Руководителю предприятия, финансовому директору, главному бухгалтеру. - М., 1997. -256с.

87.Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 1998.- 512с.

88.Трейвиш М.И., Бекларян Л.А. Роль кредитных институтов в обслуживании торгового кредита // Аудит и финансовый анализ. - 1998. -№4.- С.91-101.

89.Фридман П. Аудит: Пер. с англ. - М.: Аудит, 1994. - 286с.

150

90.Хозяева С.Г. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях потребительской кооперации: Учебник для кооперативных техникумов. -М: Экономика ,1990. - 157с.

91.Чекин В.Д. Курс лекций по аудиту: Учебное пособие для вузов. - М.: Финстатинфо, 1997. - 190 с.

92.Чекунова Е. Взаимодействие внешних и внутренних аудиторов: общие принципы и практические рекомендации // Аудитор. - 1998. - № 9. - С.8-10.

93.Чекунова Е. Управленческое консультирование в аудите // Аудитор. - 1998 .- №6.-С. 13-16.

94.Чхутиашвили Л.В. Методика аудиторского анализа // Аудит и финансовый анализ. - 1997.- № 3. - С.5-14.

95.Ширкунов В.П., Чистяков Ю.В. Использование методов цветной бухгалтерии при проведении аудита предприятия // Аудит и финансовый анализ.- 1998.- №1.- С. 100-102.

96.Шишкин А.К., Микрюков В.А., Дышкант И.Д. Учет, анализ, аудит на предприятиях. -М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 496с.

97.Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. - М: ИНФРА-М, 1995.-240 с.

98.Энциклопедия общего аудита: РАГС- М.: Дело и Сервис, 1999. - 515с.

Программа аудита

расчетов с поставщиками и подрядчиками и прочими дебиторами

Приложение 1

Проверяемая организация Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы

Аудиторский риск Уровень существенности

Ольховское Центральное Потребительское общество

'__________________1998 год_______________________

____________________240_________________________

Сидорова Галина Ивановна_______________________

________Рябова Л.В., Остова М.И., Кузин А.Н._______

Задачи аудита, установить, что:

Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками и покупателями ведется в соответствии с утвержден­ными правилами по бухгалтерскому учету и реально отражает положение дел.

1. Все поправки сделаны правильно.

Планирование

Я одобрил цели аудита, а также дополнения, исправления и уровни исследований в отношении аудиторской программы.

Ф.И.О.

Сидорова Г. И.

подпись руководителя группы аудиторов

Продолжение приложения 1 Программа аудита расчетов с поставщиками, подрядчиками и прочими дебиторами

Продолжение приложения 1

Продолжение приложения 1

Начальник управления аудита

Руководитель аудиторской группы

Таблица случайных чисел

Приложение 2

Приложение 3

Типичные операции по счету 60 "Расчеты с поставщиками и

подрядчиками"

Приложение 4

Приложение 5 Запрос поставщикам

Главному бухгалтеру

(наименование кредитора)

Ф.И.О.

По    данным    бухгалтерского    учета    на    01.01.199    г.    в

потребительском обществе «________________» числится  кредиторская

задолженность,    образовавшаяся    в    мая    прошлого    года,    в    сумме

___________ за товары  разные,  полученные  по товарно-транспортной

накладной.

№              от «___»__________199 г.

Просим Вас подтвердить реальность задолженности. Подтверждение необходимо для аудиторов, осуществляющих аудит за 199 до 1 марта 199.

С искренним уважением к Вам. Председатель правления потребительского общества.

Приложение 6. Блок-схема учета и контроля кредиторской задолженности.

Приложение 7 СОДЕРЖАНИЕ И ОРГАНИЗАЦИЯ РАБОЧИХ ДОКУМЕНТОВ.

Приложение 8 Примерное содержание информационного письма руководству.

В соответствии с имеющейся у нас информацией, а также результатами проведенной проверки расчетов с поставщиками и покупателями и состоянии дебиторской и кредиторской задолженности мы сообщаем Вам следующие данные, имеющие непосредственное отношение к проводимому аудиту Вашей организации за 199.....г.

Являясь   аудиторами   согласно   договору   №   ______   от

_________ и решению собрания акционеров (пайщиков) __________

от ____________,  мы  сознаем  свою  ответственность  за  качество

аудиторской проверки о достоверности состоянии расчетных операций и финансовой отчетности предприятия и считаем необходимым обратить Ваше внимание на следующее.

Нам были представлены для изучения все счета-фактуры, приходные и расходные документы, учетные регистры, договоры, Главная книга, отчетность. По результатам проведенной проверки установлено, что не все счета-фактуры отражены в книгах продаж и покупок, в результате чего отмечались случаи неправильного отражения НДС. По счету №36 от 05.07.98г. оплачены товары в сумме 3500 рублей и имеются приходные документы, однако на материальные счета товар не оприходовано, следовательно, сумма дебиторской задолженности завышена.

Учетные записи в Главной книге не всегда соответствуют итогам журналов-ордеров (перечень расхождений прилагается), в связи с чем вызывает сомнения достоверность остатков по Главной книге и суммы по балансовым статьям на____________.

По отмеченным нарушениям и недостаткам необходимо скорейшее решение дирекции и Совета директоров.

С уважением

По поручению от аудиторской фирмы подписал.

Приложение 9 Рабочий лист для корректировки выявленных искажений