Научное изыскательское исследование

Содержание

Введение

1 Теоретико-методические основы формирования системы 9
учета и анализа готовой продукции промышленного
предприятия

11 Теоретико-методические категории и условия 9

функционирования учетной системы 1-2 Принципы и структурообразующие элементы учетно- 22

аналитической системы 1-3 Анализ способов реализации функций системы бухгалтерского 37

учета коммерческих предприятий

2 Международный и национальный опыт становления и 57
развития основных тенденций учетно-аналитического
процесса продажи готовой продукции

2.1 Этапы развития и основные тенденции учетно-аналитической 57
системы

2.2 Экономическая сущность и принципы продажи готовой 79
продукции в современных рыночных условиях

2.3 Учет расходов на продажу готовой продукции 91

3 Совершенствование методики анализа и аудита продаж 104
готовой продукции в соответствии с международными
стандартами финансовой отчетности

3.1 Анализ продаж готовой продукции 104

3.2 Анализ безубыточности производства 117

3.3 Аудит затрат на производство готовой продукции при 129
функционировании учетно-аналитической системы

Заключение 144

Список литературы

3 Введение

Актуальность темы исследования. Наиболее важной особенностью развития России за последнее десятилетие является переход всего народного хозяйства к многоукладной регулируемой рыночной экономике. Суть его состоит в изменении всей системы экономических отношений, включая и реорганизацию учетно-аналитического процесса.

В последнее десятилетие в сфере учета, анализа и аудита происходят значительные изменения. Реальностью стало образование единого мирового учетного пространства. Этому способствовало широкое распространение международных стандартов учета, аудита, а также возможности информационного общения, обусловленные развитием компьютерных технологий и сети Интернет.

Особая роль в реализации учетно-аналитической системы принадлежит бухгалтеру, который не только учитывает, но и анализирует результаты хозяйственной деятельности. Между тем, этому мешает сложившийся стереотип, определяющий ведение бухгалтерского учета и анализа автономно, самостоятельно, не связывая их в систему.

В условиях рыночной экономики, при меняющихся целях и технологиях бухгалтерского учета, происходит его реформирование в соответствии с международными стандартами. Предстоит создать адекватную учетно-аналитическую систему, которая, используя международные стандарты финансовой отчетности, направлена на обеспечение полезности информации для заинтересованных пользователей, прежде всего инвесторов, использующих эту информацию для принятия соответствующих экономических решений. Взаимодействие в сборе и обработке информации объединяет их в единую учетно-аналитическую систему, обеспечивающую принятие управленческих решений администрацией предприятия и другими пользователями. Учет и анализ, объединенные в единый процесс, способствуют успешной разработке финансовой, учетной и налоговой политики организации, которые являются базой для построения эффективной системы управления финансами, направленной на достижение стратегических и тактических задач.

В диссертации рассмотрена проблема реформирования учета, анализа и аудита, исследовано их взаимодействие на примере производства готовой продукции промышленных предприятий с позиции учетно-аналитической системы, отвечающей международным стандартам и требованиям рыночной экономики.

Значительный вклад в исследования в области учетно-аналитических дисциплин внесли отечественные авторы: А.П. Бархатов, Т.Н. Бабченко, П.С. Безруких, И.Е. Глушков, В.Г. Гетьман, Ю.А. Данилевский, И.М. Дмитриева, Н.П. Кондраков, В.И. Макарьева, М.В. Мельник, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, М.Ф. Овсейчук, Д.А. Панков, В.В. Патров, В.И. Петрова, М.З. Пизенгольц, Л.В. Попова, Р.С. Сайфулин, В.Я. Соколов, В.П. Суйц, И.П. Ульянов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.

В разной степени названные ученые занимаются исследованиями всех перечисленных наук: учета, анализа и аудита. Попытку увязать более глубоко составляющие учетно-аналитической системы предпринимают и многие зарубежные ученые: О. Амат, К. Белини, Дж.Блейк, Дж. Брейлди, Ф. Ляйтнер, Э. Максами, Д.О'Брайэн, Н. Прайор, П. Прудон, Дж.Рис, Ж. Ришар, А. Франчек, Дж.Эрнот и др.

В диссертационной работе показана целесообразность и необходимость тесной взаимоувязки учета, анализа и аудита и рассмотрено такое взаимодействие на примере учетно-аналитической системы готовой продукции промышленных предприятий.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических принципов, методических указаний и практических рекомендаций по определению структуры и формированию подсистем комплексной учетно-аналитической системы, основанной на учете, анализе и аудите готовой продукции с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности.

Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:

- определить теоретические принципы формирования учетно-аналитической
системы на базе взаимодействия учета и анализа готовой продукции на
предприятиях на основе концепции ведения учета в рыночной экономике России;

- выявить проблемы перехода учетно-аналитической системы готовой

продукции на международные стандарты учета и отчетности и рекомендовать возможные варианты их решения;

- разработать концептуальные модели финансового и управленческого учета показателей, формирующих финансовый результат в едином информационном пространстве на основе требований международных стандартов финансовой отчетности;

разработать методические рекомендации по структуре и функционированию системы внутреннего контроля с учетом требований рынка для целей достижения достоверности финансовой отчетности;

- исследовать и систематизировать аналитические приемы и модели,
используемые при аудите готовой продукции, показать прямую и обратную связь
аудита и анализа;

- выработать основные принципы учетно-аналитической системы затрат на
производство в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности;

- разработать методические рекомендации по внедрению предлагаемой системы
по формированию учетно-аналитических процедур для всех подсистем учета,
анализа и аудита;

- рассмотреть возможность применения информационных технологий в целях
усиления эффективности применения учетно-аналитической системы.

Область исследования соответствует пунктам 1.9 Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости и 1.12 Финансовый и управленческий анализ, Паспорта ВАК по специальности 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика

Объектом исследования являются учетно - аналитические процедуры
финансово-хозяйственной деятельности промышленных предприятий,

раскрывающие сущность и методологию бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита.

Предметом исследования являются теоретические и практические резервы совершенствования учетно-аналитических процедур готовой продукции на промышленных предприятиях.

Теоретической и методологической основой исследования являются международные стандарты финансовой отчетности, положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов по теории, методологии и организации учета и контроля готовой продукции; законодательные и нормативные акты по финансовому и управленческому учету в области показателей, формирующих затраты на производство готовой продукции; положения по бухгалтерскому учету и отчетности; научно-методическая литература; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров; официальная статистическая информация Госкомстата России.

В ходе исследования использовались как общенаучные методы -диалектика, анализ, синтез, аналогия, так и специальные приемы и процедуры: счета, двойная запись, документирование, оценка, балансовой обобщение, отчетность. Положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческими, диалектно-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

Информационной базой диссертационного исследования послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской и налоговой отчетности ряда промышленных предприятий областей Центрального региона.

Научная новизна исследования заключается в совершенствовании теоретико-методических принципов и приемов формирования учета, анализа и аудита производства и продажи готовой продукции и их взаимодействии в учетно-аналитической системе промышленных предприятий, позволяющих в отличие от известных аналогов обеспечить интеграцию бухгалтерской, налоговой отчетности при переходе на международные стандарты.

Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

- теоретически обоснована необходимость формирования затрат на производство готовой продукции в учетно-аналитической системе, на основе составляющих - учета, анализа и аудита; (п. 1.9 паспорта ВАК специальности

7 08.00.12)

- разработаны основные принципы взаимодействия элементов учетной
системы готовой продукции - подсистем финансового, налогового и
управленческого учета с аналитической подсистемой; (п. 1.9, 1.14 паспорта ВАК
специальности 08.00.12);

- предложены концептуальные модели финансового и управленческого
анализа готовой продукции в едином информационном пространстве; (п. 1.12
паспорта ВАК специальности 08.00.12);

- разработаны методические рекомендации по аудиту готовой продукции с
учетом требований рынка и международных стандартов (п. 2.1 паспорта ВАК
специальности 08.00.12);

Практическое значение диссертационного исследования.

Выводы, исследования и предложенные методические рекомендации могут быть использованы промышленными предприятиями в качестве рекомендаций по переводу учета показателей, формирующих затраты на производство готовой продукции на международные стандарты финансовой отчетности, а также методического обеспечения учетно-аналитической системы на промышленных предприятиях и в качестве консультационных и информационных материалов для руководителей и главных бухгалтеров.

С практической точки зрения значительный интерес для промышленных предприятий представляет методика внедрения учетно-аналитической системы на производство и продажу готовой продукции на основе ее составляющих: управленческого учета в совокупности с финансовым, анализа и аудита. Отдельные методические рекомендации и предложения могут найти применение при организации внутреннего и внешнего аудита.

Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в процессе принятия управленческих решений основанные на информации учетных и аналитических процедур для аудиторской деятельности.

Достоверность полученных результатов диссертационного исследования подтверждается их практическим использованием. Предложенная система управленческого учета, анализа и контроля затрат внедрена и используется в ряде

промышленных предприятий городов Центральной России и в учебном процессе.

Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Экономика, общество, личность на рубеже XXI века» (Орел, 2000г.); на Третьем Московском Международном Молодежном Форуме «Образование - Занятость - Карьера» (Москва, 2001г.); на Международной научно-практической конференции «Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий» (Орел, 2001г.); на XI Международной конференции «Новые технологии в машиностроении» (Харьков, 2002г.), на Международной научно-практической конференции «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты» (Орел, 2002г.), на Международной научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (Орел, 2003).

Публикации. По результатам выполненного диссертационного исследования опубликовано 5 научных работ, общим объемом 1,8., п.л. из них авторских 1,5 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 143 наименования. Содержание работы изложено на 160 страницах машинописного текста, включает 10 таблиц, 20 рисунков.

1 Теоретико-методические основы формирования системы учета и

анализа готовой продукции промышленного предприятия

1.1 Теоретико-методические категории и условия функционирования учетной системы

Понимание учета, его места и роли отличается в различных учетных системах. В российском стандарте учет определяется как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. В отличие от российского стандарта, общепринятые принципы бухгалтерского учета США (US GAAP) определяют учет в более активном плане, с точки зрения его полезности для принятия управленческих решений: бухгалтерский учет есть система, которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте. Эта информация дает возможность пользователям принимать обоснованные решения при выборе альтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов при управлении хозяйственной деятельностью коммерческих предприятий.

Основные характеристики, содержащиеся в определениях учета, состоят в следующем:

- учет - это информационная система, которая имеет свои цели, элементы, качество и порядок соединения элементов в единое целое. Бухгалтерские информационные системы, действующие в различных организациях, отличаются друг от друга. Основными факторами, влияющими на различие бухгалтерских информационных систем, являются: природа бизнеса организации и, соответственно, виды операций, которые организация осуществляет; размеры организации; объем обрабатываемых данных и требования к информации, которые выдвигает менеджмент и другие

заинтересованные в организации лица;

- учет - это система сбора, регистрации, обработки, обобщения и
передачи финансовой информации, которая является полезной для принятия
решений;

- учет есть денежный учет;

- учет определяется как сплошной учет, что выражается в
обязательности учета всего имущества и обязательств организации;

- учет понимается как непрерывный учет, что предполагает постоянное
наблюдение и запись в документах совершающихся в организации фактов
деятельности;

-   учет рассматривается как документальный учет, что выражается в
том, что бухгалтерский учет осуществляется «в документах» и «на основании
документов».   Первейшей   заповедью   бухгалтера является то,   что   «нет
бухгалтерских   записей   без   первичных   документов».   В   этом   смысле
справедливо латинское выражение    «Quod non est in Hbris, поп est mundo»
(«Чего нет в учетных регистрах, того нет вообще»). [143]

«Система (от греческого systema - целое, составленное из частей; соединение) есть множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которое образует определённую целостность, единство. При определении понятия система необходимо учитывать теснейшую взаимосвязь его с понятиями целостности, структуры, связи, элемента, отношения, подсистемы и др.». Формирование любой системы определяется целью, ради которой она создаётся; при этом в такую систему включаются только те элементы, которые существенны для исследования. Цель предполагает решение комплекса задач, задающих направление поиска и потребность в средствах, необходимых для ее достижения.

Система управления организацией в условиях рыночной экономики отличается сложностью и динамичностью. В данной системе исследователи выделяют две взаимосвязанные подсистемы - производство и аппарат управления. Объектом управления выступает производственный процесс,

11 субъектом - управленческий персонал организаций.

Система управления состоит их ряда элементов, важную роль среди которых играют: организационная структура предприятия, системы и процедуры принятия управленческих решений, стиль руководства, профессиональный состав работников, принятая стратегия развития фирмы и др. Это мнение зарубежных исследователей.

В отечественной литературе широко распространен иной подход, например, М.С. Пушкарь, [93] занимает такую позицию: элементы системы управления связаны с пятью основными процессами: планирование, организация, администрирование и мотивирование, координация, учет и контроль. Все названные процессы взаимосвязаны, каждый из них выполняет свои функции в неразрывном единстве с остальными элементами системы.

Остановимся на основном содержании названных процессов, что необходимо для получения более полной характеристики системы управления организацией в современных экономических условиях.

Процесс планирования определяется разработкой системы различных показателей, к которым относятся: производственные задания, нормы и нормативы, сметы затрат и т.д., которые доводятся до сведения всех структурных подразделений организации. В ходе планирования задаются определенные параметры развития хозяйствующего субъекта, характеризующие желаемое состояние объекта управления.

Организация представляет собой процесс, направленный на достижение оптимального, т.е. наилучшего сочетания ресурсов, имеющихся в распоряжении хозяйствующего субъекта: материальных, трудовых, финансовых и т.д. Ведущая роль в этом процессе принадлежит мероприятиям, направленным на внедрение достижений научно-технического прогресса, современных ресурсосберегающих технологий и других прогрессивных форм организации труда.

Администрирование связано с выработкой решений, подкрепляемых приказами, распоряжениями, инструкциями, указаниями, издаваемыми в

организации.

Мотивация представляет собой способ материального и морального воздействия на работников организации для достижения наилучших результатов их работы. Примером может служить разработка положения о поощрении работников предприятия. Координация - процесс согласования действий работников управленческого звена для достижения поставленных перед организацией целей. В процессе координации взаимоувязываются различные интересы и цели структурных подразделений предприятия в направлении решения поставленных задач.

По-нашему мнению, система «учет» представляет собой многофункциональный комплекс действий по сбору и обобщению многогранной финансовой информации, удовлетворяющей интересы различных пользователей. В условиях перехода к рыночным методам хозяйствования важно определить адекватны ли функции системы бухгалтерского учета ее внутренней экономической сущности и в каком взаимодействии эти функции могут обеспечить в максимально возможной степени (применительно к конкретным экономическим и политическим условиям) реализацию всего потенциала, который теоретически определен для этой системы. Наиболее точно установить степень полезности системы «учет», то есть целевую заданность ее функций, можно с помощью модели, показанной на рисунке 1.1. Прежде чем обращаться к исследованию содержания системы «Бухгалтерский учет» в соответствии с моделью на рисунке 1.1 необходимо провести исследование существующих и используемых в настоящее время ее научных терминов. Вопросы экономического и организационно-правового содержания бухгалтерской системы, ее понятийный аппарат, комплекс определений тех или иных ее элементов, методов и способов учета, используемых бухгалтерской наукой и практикой, подвергались всестороннему рассмотрению во многих исследованиях отечественных и зарубежных специалистов еще со времен становления ее основ.

экономическая политика, подавляющая сущностное содержание системы «Бухгалтерский учет». Разумеется, бухгалтерский учет призван выполнять те или иные задачи, но эти задачи логически предопределены сущностью системы. Следовательно, в определении любого экономического образования прежде всего должны называться его сущностные черты, объективно присущие ему как таковому, то есть вне зависимости от политики, проводимой государством в каждый конкретный период времени.

Более емкой следует считать трактовку системы «Бухгалтерский учет» таких авторов как В.И.Ткач и М.В.Ткач, [114] отмечавших, что система бухгалтерского учета - это «определенный логический комплекс, сформированный на основе плана счетов, обобщающий процессы производства, снабжения и реализации, решающий четко определенную цель и обеспечивающий управление предприятием и его центрами ответственности на основе реализации тактических и стратегических решений». Из других определений системы бухгалтерского учета, достаточно глубоко раскрывающим ее содержание, можно назвать определение, приведенное в статье 1 Закона о бухгалтерском учете: «бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». [75]

Беря за основу названные выше определения системы «Бухгалтерский учет», конкретизируем ее цели.

Во-первых, эта система должна так формировать финансовую информацию о деятельности предприятия, чтобы она была своевременна и полезна широкому кругу пользователей, удовлетворяла бы их интересы с позиции беспрепятственного контроля и всесторонней оценки экономической состоятельности данного предприятия. Такого рода финансовая информация служит основой для принятия рациональных хозяйственных (управленческих) решений.

Во-вторых, специфическое назначение бухгалтерского учета заключается в том, чтобы способствовать решению задач, которые ставит перед собой каждый конкретный хозяйствующий субъект, в том числе и государство как персонифицированный производитель общественных благ. Последнее особенно важно, поскольку в условиях рыночного хозяйствования экономические интересы государства и отдельных корпоративных собственников дистанцируются и их интересует разная экономическая информация, которую дает система бухгалтерского учета, они по-разному используют эту информацию.

Следовательно, значение бухгалтерского учета возрастает по мере того, насколько усложняются взаимосвязи во внешней экономической среде. Задачи, которые ставит перед системой бухгалтерского учета корпоративный собственник, не адекватны тем, которые он ставит перед той же системой с целью получения и передачи информации для аппарата государственного управления.

Наряду со специфическими задачами и целями система бухгалтерского учета выполняет и унифицированное назначение - отражает кругооборот средств предприятия. Это свойство бухгалтерского учета дает возможность предприятию систематически контролировать и анализировать свои экономические позиции на рынке товаров, капитала и рабочей силы, а также позволяет предприятию каждый раз оценивать конкурентоспособность своей продукции и свои позиции в целом при сложившейся конъюнктуре рынка. Способность бухгалтерского учета давать информацию, обеспечивающую решение названных выше задач, достигается посредством выбора предприятием учетной политики, модели рабочего плана счетов, документооборота, создания и развития управленческого учета.

Каждый из элементов модели системы «Бухгалтерский учет», представленной на рисунке должен вскрыть все характерные для нее свойства, дать исчерпывающую характеристику всех ее структурных слагаемых и способствовать оценке возможных (предполагаемых)

проявлений этих свойств во внешней экономической среде. Взятые вместе эти элементы определяют конечный результат действия функций такого сложного системного образования как «Бухгалтерский учет», а, следовательно, и поставленные перед данной системой цели.

Переход к рыночным отношениям, возникновение и развитие международных и финансовых связей выдвинули в число актуальных вопросов совершенствование системы учета, анализа и аудита в России и ее приближение к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Учетная и аналитическая информация служит основой для принятия управленческих и финансовых решений как внутри организации, так и за ее пределами. При этом она обеспечивает выполнение таких важнейших функций как планирование, контроль и сохранность.

Основной задачей учетной информации на предприятиях, работающих в условиях рыночных отношений, является обеспечение многочисленных пользователей специфической аналитической информацией.

Достоверная экономическая информация помогает принимать ответственные и эффективные управленческие решения, способные самым существенным"*" образом влиять на будущее финансовое положение предприятия, на материальное благосостояние его собственников (акционеров), руководителей (менеджеров) и наемных работников, а также на величину поступления средств в государственный бюджет.

Все заинтересованные пользователи бухгалтерской информации об определенной организации могут быть классифицированы по двум основным критериям: по их отношению к организации - внутренние и внешние пользователи; по виду их экономического интереса пользователи с прямым и косвенным финансовым интересом к организации (рисунок 1.2).

информацией широкого круга пользователей и прежде всего, внешних по отношению к организации, что, однако, не предполагает, что данные финансового учета не используются внутренними пользователями и не влияют на принятие ими управленческих решений. Исходя из потребности удовлетворить интересы различных пользователей, вытекает необходимость стандартизации финансового учета как определенного бизнес-процесса и финансовой отчетности как результата этого процесса. Основным объектом финансового учета является организация в целом. При этом информация об организации должна соответствовать определенным требованиям, чтобы данные финансового учета и отчетности были достоверными.

Учетные подсистемы в целях удовлетворения специфических потребностей отдельных групп пользователей. К таким подсистемам, в частности, относятся следующие.

Управленческий учет (management accounting), т. е. учет в целях обеспечения информацией пользователей внутри организации для того, чтобы «помочь им принимать лучшие решения и повысить производительность и эффективность существующих операций». Вследствие того, что управленческий учет предназначен только для менеджмента организации, не требуется его стандартизация и регулирование. Единственный критерий, применяемый к учетной информации, ее релевантность, т. е. полезность для принятия управленческих решений.

Налоговый учет (tax accounting), т. е. учет в целях исчисления налогооблагаемой базы и величины отдельных видов налогов. Налоговый учет, основываясь на данных финансового учета, может применять свои принципы, нормы и процедуры для расчета налогооблагаемой базы. В то время как в ряде государств имеет место соединение финансового и налогового учета (т. е. учет в целях составления финансовой отчетности есть то же, что и учет в целях налогообложения), в других государствах в той или иной степени финансовый и налоговый учет обособлены.

Понятно, что так как пользователь налоговой отчетности один -

государство в лице его налогового органа, то этот пользователь стандартизирует эту отчетность в своих целях. Основным объектом налогового учета является налогоплательщик и его хозяйственная деятельность. При этом границы организации как налогоплательщика и границы организации как экономического субъекта могут и не совпадать друг с другом.

К прочим видам учета и отчетности в специальных целях, можно отнести: отчетность, предоставляемую кредитной организации в соответствии с ее требованиями; статистическую отчетность и прочую отчетную информацию для иных специальных целей.

Реализация учетно-аналитической системы на предприятии возможна при наличии вычислительной техники (компьютеры, калькуляторы и т.п.) и персонала, осуществляющего ведение бухгалтерских записей, обеспечивающего непосредственное формирование учетно-аналитической информации и ответственного за составление отчетности.

На первом этапе формируется аналитическая информация, которая используется в целях управления предприятием и является регистрацией фактов хозяйственной жизни, происходящих в ходе финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

На наш взгляд, в наиболее общем виде процесс отражения в учете хозяйственных операций рассматривается как совокупность следующих взаимосвязанных последовательных стадий (рисунок 1.3).

Внутренний и внешний независимый контроль (аудит) имеет большое значение в обеспечении достоверности учетной и отчетной информации.

Как правило, на зарубежных предприятиях существуют специально разработанные системы внутреннего контроля, которые имеют целью предупреждать как случаи неумышленных ошибок, так и случаи злоупотреблений.

1 этап	Формирование первичной аналитической бухгалтерской информации путем документирования хозяйственных операций предприятия и путем составления первичных исходных бухгалтерских документов и записей
		г
2 этап	Формирование по специальной методике на отдельных бухгалтерских счетах сгруппированной учетной информации и отражение ее в особых регистрах сводного синтетического учета путем классификации первичной бухгалтерской информации
		Г
3 этап	Обобщение сгруппированной информации и формирование на ее основе по специальной методике отчетной информации, которая отражается в особых формах финансовой и управленческой отчетности; Составление отчетности является завершающим этапом учетного процесса

Рисунок 1.3 - Порядок и этапы отражения хозяйственных операций в

учете

Основными элементами практически любой системы внутреннего
контроля на зарубежном предприятии являются: четкое разграничение
ответственности между отдельными работниками за ведение бухгалтерских
записей и за непосредственное распоряжение денежными средствами и
иными ценностями; детальное внутрифирменное планирование и
составление подробных смет расходов (бюджетов); соответствие
квалификации работника занимаемой им должности; частое перемещение
работников с одного участка на другой; и применение единой системы
нумерации всех документов, используемых в учетном процессе. Система
внутреннего контроля предприятия призвана обеспечить достоверность
первичной, сгруппированной и отчетной бухгалтерской информации, аудит
призван подтверждать достоверность отчетной информации предприятия. В
зарубежных странах широко применяется практика аудирования финансовых
отчетов специальными независимыми сторонними

высококвалифицированными специалистами или фирмами. Не будучи

1.2 Принципы и структурообразующие элементы у четно-аналитической системы

В работе предприятия большое значение имеет переход к управлению его финансово-хозяйственной деятельностью на основе анализа экономического состояния с учетом постановки стратегических целей организации, адекватных рыночным условиям, и поиска путей их достижения. На основе данных текущего финансового анализа осуществляется разработка основных показателей бизнес-плана, бюджетного планирования; позволяет определить экономические ориентиры развития организации в будущем. В свою очередь, от того, насколько качественно проводится экономический анализ деятельности предприятия, зависит эффективность принимаемых управленческих решений.

В качестве важнейшего условия реализации функций учета, экономического анализа и аудита предлагается создавать самостоятельные подсистемы - автоматизированные рабочие места бухгалтера и экономиста, которые должны охватывать отдельно учет и отдельно анализ при подготовке информации для принятия управленческих решений. Процесс принятия управленческих решений состоит из ряда взаимосвязанных между собой этапов (рисунок 1.4).

Как видно из рисунка 1.4, управление на каждой стадии ощущает потребность в информации для определенных целей, расположенных в логической последовательности и объединенных общей задачей, - принятие управленческих решений и обеспечение их реализации.

Однако в приведенной схеме (рисунок 1.4) все стадии управления относятся к аналитическим процедурам. В ней не показаны источники информации. Такими источниками являются учетные и отчетные данные бухгалтерского и других видов учета.

постоянно действующий фактор повышения эффективности производства за счет активизации всего информационного фонда предприятия.

Они определили, что при организации анализа в условиях автоматизированного рабочего места, анализ непосредственно следует за учетом, а также выполняется в ходе хозяйственного учета.

Не менее ценными являются и другие выводы названных авторов: «...сохранение целостности анализа при условии децентрализованной обработки информации...», «...соединение процесса обработки информации с процессом принятия решений».

Функциональное назначение комплекса выполнение в

автоматизированном режиме полного набора взаимосвязанных аналитических расчетов по итогам хозяйственной деятельности промышленного предприятия за год, квартал, месяц. Такое представление о назначении автоматизированного рабочего места аналитика только для последующего анализа не является полным. Для него важна и достижима оценка не только результатов, но и хода хозяйственной деятельности, экономических процессов и влияния на них путем принятия необходимых управленческих решений в оперативном режиме. В этом главное назначение и главная суть учетно-аналитической системы, реализуемой бухгалтером, располагающим первичной учетной и аналитической информацией.

В этом отношении большой интерес представляет предложенная И.П. Ульяновым и Л.В. Поповой принципиальная схема организации аналитической деятельности в условиях функционирования автоматизированного рабочего места аналитика. [116]

По мнению Ульянова И.П. и Поповой Л.В. такое представление о назначении автоматизированного рабочего места аналитика для последующего анализа не является полным. Для него важна и достижима оценка не только результатов, но и хода хозяйственной деятельности, экономических процессов и влияния на них путем принятия необходимых управленческих решений в оперативном режиме. В этом главное назначение

Реализация учетно-аналитических процедур в изложенной на рисунке 6 последовательности позволяет осуществлять анализ или одновременно с бухгалтерским учетом, или на его базе в последующий период.

При этом первое место отводится информационной базе, на которой строятся аналитические группировки и таблицы, получают аналитические показатели и делают выводы для принятия управленческих решений (рисунок 1.6).

По нашему мнению предложенная М.И. Банановым и А.Д. Шереметом [3] схема аналитической деятельности может быть дополнена важной составляющей учетно-аналитической системы информационным пространством, показатели которого используются как базовые данные для осуществления анализа и аудита. Для эффективной реализации учетно-аналитической системы схему организации аналитической деятельности целесообразно дополнить, что позволит рассматривать систему учета, анализа и аудита во всех ее взаимосвязях с целью принятия управленческих решений (рисунок 1.7).

Все названные виды учетно-аналитической системы применяются для принятия управленческих решений как комплексная система учета, анализа, аудита экономического механизма коммерческой деятельности.

В свою очередь оперативная система обеспечивает анализ в процессе учета совершающихся операций; тактическая - анализ непосредственно после совершения операций; стратегическая обеспечивает ретроспективный анализ на базе отчетных и расчетных данных.

Представленная схема аналитической деятельности по нашему мнению наиболее полно отражает тот факт, что принятие правильных управленческих решений возможно только на основе достоверного анализа данных, сформированных в рамках учетной системы в соответствии с поставленными задачами такого анализа.

Реализация учетно-аналитических процедур в изложенной нами на схеме последовательности (рисунок 1.7) позволяет осуществлять анализ или

подразделить на три вида: оперативную, тактическую и стратегическую» [116].

В таблице 1.1 приведена схема основных элементов экономического механизма и их отнесение к видам у четно-аналитической системы. Таблица 1.1 - Элементы экономического механизма и учетно-аналитическая система

Экономический механизм и	Виды учетно-аналитической системы
его элементы	Оперативная	Тактическая	Стратегическая
Затраты
Прямые	*
Косвенные		*
Постоянные		*
Переменные	*
Суммарные			*
Цена (доход)
Затратная		*	*
Рыночная		*	*
Прибыль
Безубыточность			*
Факторы роста	*	*	*

на достижениях экономической науки и практики, ориентируются на модель новой для России среды, используют опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечают международным стандартам финансовой отчетности.

Таким образом, технологическая и производственно-организационная структура предприятия является основой для организации управленческого учета на предприятиях. Она определяет особенности документирования, документооборота и учетных регистров, необходимых для учета в конкретных условиях предприятия.

Целесообразно возложить на бухгалтера и функции аналитика, особенно в части оперативного анализа, соответственно подготовив его с позиций методологии и методики экономического анализа. Для этого необходимо усилить аналитические разделы в программе подготовки бухгалтеров.

При существующем разделении труда между бухгалтером и экономистом-аналитиком оперативный анализ, как правило, глубоко и всесторонне не производится. Рекомендации для менеджеров от бухгалтеров и экономистов если и отступают, то с опозданием. В связи с этим опаздывают и управленческие решения, что негативно сказывается на эффективности хозяйственной деятельности предприятия, особенно в условиях рыночных отношений.

Все названные виды учетно-аналитической системы применяются для принятия управленческих решений как комплексная система учета, анализа и аудита в экономическом механизме коммерческой деятельности.

Создание    учетно-аналитической    системы    для    решения    задач
организационно-экономического управления   предприятиями   не   означает
ослабление функционирования самостоятельных подсистем учета, контроля,
^               анализа   и   аудита.   Такие подсистемы   становятся   при   этом   более

специализированными. Однако при решении проблем интеграции и специализации целесообразно исходить из наличия тесных информационных отношений между всеми функциями подсистемы управления экономикой.

Системный подход особенно целесообразен в экономике. Народное хозяйство, его отрасли, предприятия, в том числе и промышленные, рассматривают как системы, которые изучаются во взаимной внутренней и внешней связи, что обеспечивает их рациональную организацию и функционирование.

Предприятия представляют собой довольно сложные системы, отличающиеся динамикой и подвижностью. Для управления производственно-хозяйственной и коммерческой деятельностью предприятий создаются информационные системы, предметной областью которых может выступать предприятие в целом, виды деятельности, управление предприятием или отдельные виды управленческой деятельности.

В данном исследовании бухгалтерский учет, аудит и анализ

хозяйственной и финансовой деятельности выступает предметной областью

коммерческих предприятий. При этом аналитической может стать любая

информация, если она служит целям анализа, в том числе функциональная, как, например, плановая, учетная или синтезированная.

Опыт стран с рыночной экономикой по практике управления показал, что учетно-аналитическая система представляет собой, прежде всего, соединение оперативного управленческого учета с оперативным анализом такого учета.

Если оперативный учет и анализ составляют базу принятия оперативных и тактических решений, то финансовый учет - база для ретроспективного анализа и принятия стратегических управленческих решений.

Наиболее эффективна система организация учетно-аналитических работ в рамках системы контроллинга. Контроллинг (управленческий анализ) является подсистемой управления фирмой, которая включает в себя функции

сбора информации для менеджмента, построения целей, учета, регулирования, анализа и контроля.

Управленческий анализ - это процесс комплексного анализа внутренних ресурсов и возможностей предприятия, направленный на оценку текущего состояния бизнеса. Управленческий анализ служит для изучения внутренних возможностей предприятия, его сильных и слабых сторон, а также выявления факторов, способных стать основой конкурентоспособности предприятия.

Управленческий анализ должен обеспечить четкое определение финансовой устойчивости предприятия, что очень важно для разработки рыночной стратегии, поиска партнеров, выбора направлений инвестирования капитала, а также прогнозирования отдельных показателей и финансово-хозяйственной деятельности в целом. Результаты управленческого анализа создают основу для:

определения инвестиционной привлекательности предприятия;

выявления внутренних резервов предприятия;

- постепенного перехода от производственной к маркетинговой
концепции управления предприятием.

Следовательно, качество финансового анализа, на основании которого осуществляется управление предприятием, зависит от применяемой методики, от компетентности аналитика и, что очень важно, от достоверности данных финансовой отчетности.

Роль финансового анализа и его результатов значительна как для внутренних пользователей (управленческого персонала предприятия, руководителей предприятия и т.п.), гак и для внешних (кредиторов, инвесторов, потреби гелей и производителей) (рисунок 1.9).

В итоге результаты управленческого анализа создают основу для:

- определения инвестиционной привлекательности предприятия,

- выявления внутренних резервов предприятия,

- постепенного перехода от производственной к маркетинговой



Политика обновления капитала	4—
				Бухгалтерский учет

Политика заимствования капитала	4— 4—


ый анализ

			Управленческий учет
Бизнес-планирование
Управление объектами и ассортиментом	4—	4—	Финансов		Отчетность

Управление затратами и	4—
доходностью					Маркетинговая информация
	4—

	Управление оборотными активами

Рисунок 1.9 - Финансовый анализ для принятия управленческих решений

Сформированная комплексная система учета, анализа и аудита позволит решать задачи организационно-экономического управления предприятием на основе эффективного и всестороннего анализа информации, которая аккумулируется в рамках учетно-аналитической системы.

Общая совокупность всей учетно-аналитической информации на любом предприятии в соответствии с нуждами потребителей подразделяется на следующие основные категории:

1. Информация, необходимая для эффективного управления предприятием. Она применяется менеджерами и служит для удовлетворения, главным образом, внутренних нужд предприятия по обеспечению текущего и оперативного управления. К такой информации относятся данные о величине затрат на производство и реализацию продукции, о себестоимости единицы продукции, о соотношении объема реализованной продукции, ее

себестоимости и прибыли, о величине ожидаемых доходов и расходов в результате осуществления планируемых хозяйственных мероприятий, контрактов, сделок, инвестиций, о прогнозировании уровня рентабельности новых видов продукции. 'Этот информационный поток формируется в рамках так называемого управленческого (или производственного) учета.

Информация управленческого учета не является обязательной для опубликования. В большинстве случаев эта информация относится к разряду коммерческой тайны. Как правило, внутри самого предприятия объем управленческой информации для руководителей различных уровней ограничен лишь рамками их непосредственной компетенции. Доступ к различным видам иной управленческой учетной информации, которая не связана с осуществлением менеджерами своих функциональных обязанностей, нередко бывает ограничен.

2. Информация, которая отражает текущее финансовое состояние
предприятия, величину и структуру его активов (имущества) и источников их
образования, размер вовлеченных в оборот материальных и финансовых

' ресурсов и эффективность их использования, результаты хозяйственной

деятельности за определенный промежуток времени. Получение такого рода информации осуществляется в рамках так называемого финансового учета. Практически финансовый учет представляет собой единую комплексную систему ведения синтетического и аналитического бухгалтерского учета, заключительной стадией которого является составление периодической финансовой отчетности.

К числу наиболее важных показателей финансовой отчетности относятся данные о величине свободных денежных средств на банковских счетах; о суммах дебиторской и кредиторской задолженности; о величине

^ прибыли; общей стоимости уставного (или акционерного) капитала.

3. Информация, имеющая отношение к налогообложению.
Традиционно она является разновидностью информации финансового учета.
Однако в последнее время в силу возрастающей важности правильного

1.3 Анализ способов реализации функций системы бухгалтерского учета коммерческих предприятий

Общеизвестно, что бухгалтерский учет - это основная точка
'^Ч*Г^/ соприкосновения предприятия с внешней экономической средой и

важнейшая совокупность экономических правоотношений, формирующаяся в рамках самого предприятия. Говоря о значении бухгалтерского учета уместно вспомнить высказывание английских ученых Р. Баззела, Д. Кокса, Р. Брауна, [105, 143] говоривших, что «рецепт для хорошего решения: 90 % информации и 10 % вдохновения».

Современная система бухгалтерского учета развивается от истоков
появления первых счетоводческих навыков и превращения их в совокупность
взаимообусловленных экономических показателей, характеризующих
хозяйственную деятельность. Известный русский ученый А.П. Рудановский
подчеркивал, что задача бухгалтерского учета «сводится... к координации
явлений хозяйственной жизни для исчисления их с исчерпывающею
' полнотою в трех взаимно дополняющих направлениях... для учета

экономических отношений, для учета юридических отношений, для учета административных отношений, определяющих оборот хозяйства». При этом он отмечал, что «цель учета... - исследование хозяйственной деятельности во всех ее преимущественно внешних проявлениях, каковы - отношения к третьим лицам, имущественное положение (инвентарь) и результаты хозяйственного оборота, приводящие к изменению, как отношений к третьим лицам, так и к изменению имущественного положения». [99]

Раскрывая значение счетоводства французские ученые Е. Леотей и А. Гильбо [143] писали, что «экономическое колесо движется не только при посредстве труда и капитала, но и при помощи счетного порядка. Счетоводство дает материалы, необходимые как для экономической статистики, так и для разрешения тех основных социальных задач, которые ныне волнуют мир».

Традиционно сложившаяся система отечественного бухгалтерского учета преследует цель констатировать свершившиеся хозяйственные события, отразить их в финансовой отчетности и в меньшей степени дать всестороннюю информацию, необходимую для принятия оперативных управленческих решений. Встает вопрос каким образом следует организовывать систему бухгалтерского учета, что его функции были использованы не только в максимально возможной степени, но и составляли бы в своем единстве интегрированный комплексный механизм управления предприятием? Постараемся эту проблему решить.

Прежде всего, проанализируем взаимосвязи трех основных функций системы бухгалтерского учета: информационной, контрольной и аналитической. В развитии взаимосвязей между названными функциями можно выделить отдельные этапы, не только отражающие изменения технологии учетных операций, но и позволяющие установить и использовать отдельные положительные моменты в организации системы учета (рисунок

1.10).
кг-
Г Процессы реализации функций бухгалтерского учета по отдельным его

технологическим этапам, как показано на рисунке 1.10, неоднозначны.
Информационная функция учета частично служит сегодня для проведения
бухгалтерского контроля. Текущий же анализ выполняется формально и он
затрагивает лишь показатели истекшего отчетного периода. Как указывалось
ранее, этот анализ получил название «посмертного». Это негативное
свойство механизма функционирования бухгалтерского учета крайне
отрицательно сказывается на всем учетном процессе и препятствует
оперативному экономическому управлению бизнесом. Реализация
содержания аналитической функции бухгалтерского учета должна прежде
'-*- всего преследовать цель выявить влияние каждой хозяйственной операции на

параметры капитализации прибыли предприятия, дать менеджеру предприятия сведения для рационального размещения капитала и минимизации финансовых рисков.

- существенное изменение финансовой отчетности в плане ее
составления, утверждения, адресатов пользователей и срокам предоставления
по назначению.

Все эти положительные моменты бухгалтерской политики требуют совершенно иного подхода к организации работы бухгалтерских служб. Имеющее место на практике элементарное нарушение графика документооборота сводит на нет реализацию большинства учетных нововведений.

Реализация контрольной функции на всех этапах учета достигается посредством следующих методов:

- разделение обязанностей учетных работников;

- использование эффективных санкций к нарушителям
учетной дисциплины;

- документирование и систематизация учетных записей;

- оперативные документальные проверки и ревизии.

Разделение обязанностей работников бухгалтерских служб следует проводить по трем направлениям. Во-первых, должны быть дистанцированы сферы деятельности материально ответственных лиц и лиц, ведущих учетные регистры в разрезе активов предприятия. Бухгалтер-аналитик осуществляет при этом действенный контроль за сохранностью имущественных ценностей, находящихся на материальной ответственности у специальных учетных работников, предотвращая возможность хищений и разного рода злоупотреблений служебным положением со стороны последних. Во-вторых, следует по возможности разграничить сферы деятельности работников-исполнителей и работников, выдающих разрешительные санкции на расходование денежных средств и списание товарно-материальных ценностей. В-третьих, из учетной практики должен быть исключен имеющий место факт выполнения одним работником обязанностей по начислению заработной платы и составлять расчетно-платежные ведомости по заработной плате. В-четвертых, следует разделять также меры ответственности за

отдельные нарушения учетной деятельности, например, ответственности за нерациональные хозяйственные операции и ответственности за порядок ведения по этим операциям учетных регистров. Таким образом, разделение сфер учетной деятельности не только способствует сохранности имущества и денежных средств, но и уменьшает риск получить искаженную информацию, что особенно важно для внешних пользователей. Кроме того, отлаженные процедуры ответственности и санкционирования свидетельствуют об эффективной реализации контрольной функции бухгалтерского учета.

Подтверждением неполного и в некоторой степени бессистемного использования потенциала бухгалтерского учета и его функций являются имеющие место в настоящее время недостатки методологического свойства. Прежде всего, это касается структуры бухгалтерского баланса и типового плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий. К явным недостаткам структуры баланса можно отнести следующие:

- Название первого раздела актива баланса как «Внеоборотные активы» некорректно по целому ряду причин. Смысл понятие «оборот» сводится к представлению об экономическом производственном цикле. Получается, что внеоборотные активы - это активы, изъятые из финансово-хозяйственного оборота предприятия, а, следовательно, они не могут быть отнесены ни к одной из статей раздела I актива баланса. Если и являются нематериальные активы и основные средства менее ликвидными средствами, то это не может служить основанием для констатации факта неучастия их в финансово-хозяйственном обороте предприятия. Напротив, через начисление износа и амортизации нематериальных активов, основных средств регулируются процессы их восстановления и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Что же касается долгосрочных финансовых вложений, то, с одной стороны, это затраты, действительно отвлеченные из оборота, а с другой, эти затраты предопределяют получение дохода, увеличивающего валовой финансовый результат деятельности предприятия. Полагаем, что

целесообразно переименовать раздел I актива баланса как «Долгосрочные активы» или «Долгосрочные средства и вложения».

- Статью «Целевое финансирование» не следует отражать только в разделе III баланса «Капитал и резервы» (агрегировать аналитику по счету 86 «Целевое финансирование» в одном разделе пассива баланса) по следующей причине. Данный раздел предполагает включение источников собственных средств предприятия. Однако статья «Целевое финансирование» - по сути не заработанные средства, с одной стороны, а с другой, они вполне могут выступать и в качестве источника собственных средств предприятия. В конечном счете, это определяется конкретными условиями предоставления целевого финансирования и целевых поступлений. Такого рода коррективы позволят обеспечить большую аналитичность статей бухгалтерского баланса предприятия.

Анализ содержания типового плана счетов бухгалтерского учета результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкции по его применению позволил нам выявить недостатки, блокирующие использование информационной базы бухгалтерского учета для проведения текущего контроля и анализа.

План счетов является одним из основных средств контроля и экономического анализа, он тесно связан с бухгалтерскими документами и регистрами. В силу этого план счетов должен обеспечивать системную структуру детерминированной информационной базы по отношению к другим информационным источникам данных. Для этого необходима классификация информации для реализации аналитической функции бухгалтерского учета. Для решения этой задачи необходим развернутый план счетов, основанный на многоплоскостной модели фиксации учетных данных и заменяющий собой трехмерную (рисунок 1.11).

По - нашему мнению, действующий план счетов развернут по системе «А» (рисунок 1.11). Классификация счетов такого плана нацелена в основном на контроль за соблюдением прав и несением ответственности в случае их

В процессе использования плана счетов зачастую забывается его способность служить не только целям контроля, но и экономического анализа.

При недостаточности стоимостных показателей, определяемых планом счетов финансового учета следует обратиться к разработке системы дополнительных показателей, используемых в управленческом учете. Примером дополненного таким образом, то есть через показатели управленческого учета, плана счетов может служить модель «Б» (рисунок 1. 11). Такая модель несет в себе больший аналитический потенциал за счет многоплоскостного отражения и взаимодействия системы показателей финансового и управленческого учета. Рациональное сочетание контрольной и аналитической функций бухгалтерского учета может быть достигнуто именно посредством плана счетов, построенного по модели «Б». Именно эта цель является важнейшей в организации бухгалтерского учета и ее достижение интересует внешних и внутренних пользователей бухгалтерской информации в разрезе центров ответственности, сегментов деятельности.

План счетов должен в первую очередь быть средством текущего контроля и текущего анализа, способствовать группировке информации о хозяйственной деятельности предприятия, оперативно позволяющей своевременно понять смысл происходящего в хозяйственной жизни предприятия и переориентировать его в случае появления угрозы роста финансовых рисков. Этот процесс как раз и является свойством рыночного хозяйствования когда экономическое состояние обусловливает хозяйственный маневр и принятие более рациональных управленческих решений.

Для рационального использования бухгалтерских счетов необходимо располагать исчерпывающей информацией о том, какие объекты должны учитываться на каких конкретно счетах и какие данные должны быть при этом получены. Для изучения особенностей различных видов счетов

бухгалтерского учета, отбора тех из них, которые позволяют наилучшим образом организовать учет хозяйственных операций, разрабатывается их соответствующая классификация.

В основу классификации бухгалтерской информации, обобщаемой системой записей на счетах, берутся определенные классификационные признаки. Перечень таких признаков в различных литературных источниках по проблемам бухгалтерского учета неоднозначен. Отсутствие единого мнения относительно содержания и перечня классификационных признаков свидетельствует о нерешенности вопроса об экономическом содержании классификации бухгалтерской информации. В связи с этим необходимо обратиться к анализу позиций ученых и практиков, отстаивающих разные варианты классификации бухгалтерской информации. Такой анализ необходим для того, чтобы из сравнения и дополнения имеющихся точек зрения составить вариант классификации, наиболее полно отражающий современное состояние бухгалтерского учета и способствующей его дальнейшему совершенствованию.

Так, при обосновании системы двойной записи И.Ф.Шерр [143] отстаивал позицию представителей так называемой «теории двух рядов счетов». Он выделял два вида операций: «меновые процессы» и «операции, приносящие прибьшь или убыток». Отсюда и получила свое начало схема построения балансовых изменений:

1. По меновым операциям:

- обмен части актива на другую равноценную часть актива;

- уплата долга;

- покупка в кредит;

- превращение одного долга в другой.

2. По операциям, приносящим прибыль или убыток:

- приход нового блага;

- выбытие блага;

- возникновения нового долгового обязательства без активной
компенсации;

- аннулирование долгового обязательства.

Следовательно, по Шерру [143] полнота учета требует двух рядов счетов -счетов, имеющих цель определить состояние каждой части актива и пассива (без изменений капитала), и счетов, имеющих цель выявить те изменения, которые происходят с общей суммой ценностей, принадлежащих предприятию.

Большинство отечественных авторов рекомендовали строить классификацию счетов по двум признакам: 1) по структуре и назначению; 2) по экономическому содержанию осуществляемых хозяйственных операций.

Сторонники классификации счетов по первому признаку утверждали, что такая классификация позволяет изучить особенности счетов, используемых в бухгалтерской практике, и установить какие виды счетов должны применяться для получения тех или иных показателей. Их вариант классификации определяет предназначение конкретных счетов и их построение, то есть он свидетельствует о содержании их дебета и кредита, характера остатка.

Классификация счетов по экономическому содержанию показывает, какие объекты учитываются на конкретных счетах, что дает представление о данных, характеризующих состояние этих объектов и их изменения. Экономическая классификация позволяет установить перечень счетов, которые могут быть использованы на любом предприятии, в любой отрасли или сфере хозяйствования любой формы собственности.

В.А.Макарьева в качестве объектов бухгалтерского учета называла хозяйственные средства и процессы, разделяя в связи с этим все счета на две группы: [56]

1) счета видов средств и процессов;

2) счета источников средств.

Н.И.Сысоев [110] в классификацию счетов по экономическому содержанию включал счета хозяйственных средств и их источников средств, счета хозяйственных процессов и их результатов.

Оценка содержания плана счетов с позиций возможно более полного использования в работе с ним контрольной и аналитической функций бухгалтерского учета требует обращения к классификации счетов, систематизированных по экономическому признаку, и к принципам их структурной классификации. Это особенно важно: мы не раз подчеркивали, что информация аналитичного плана счетов создает предпосылки для проведения текущего контроля и анализа. Совершенствуя состав его статей и их структуру, мы усиливаем потенциальные возможности более рационального использования на практике функций бухгалтерского учета.

Полагаем, что достижению названной цели будет способствовать открытие субсчетов к счету 04 «Нематериальные активы». Агрегирование видов и отдельных объектов нематериальных активов снижает аналитические возможности счета. Практика свидетельствует о том, что предприятия, добиваясь максимизации прибыли, комбинируют варианты учетной политики по отношению к нематериальным активам, что не всегда укладывается в нормы бухгалтерского законодательства, хотя и существенно облегчают экономическое положение предприятий. Следует, на наш взгляд, регламент учетной информации подчинить реализации экономических интересов собственников. Собственник не должен лишаться прав на использование нематериальных активов для повышения доходности своего предприятия. Для этого необходимо совершенствовать механизм учетно-аналитического обеспечения практики управления нематериальными активами.

Рассмотрим имеющиеся для этого возможности. Так, например, к нематериальным активам относится «превышение покупной цены фирмы», которое может быть со знаком плюс или минус. На момент приобретения определенный объект (недвижимость) может рассматриваться как единое

целое по совокупной стоимости, скажем в 100000 условных денежных единиц. По истечении времени при инвентаризации, может оказаться, что этот объект в учете был отражен по частям, каждая часть имела собственную стоимостную оценку, при сложении этих нескольких оценок можно получить не 100000 условных денежных единиц, а 80000. Разница в 20000 условных денежных единиц представляет собой превышение покупной цены фирмы со знаком минус. Возникает вопрос - как обязан в этом случае поступать бухгалтер: взять цену фирмы под контроль или возможно включить ценовую разницу в состав налогооблагаемой базы? Ответа на этот вопрос бухгалтерское законодательство не дает. В Великобритании на погашение недвижимости отведено 40 лет, что имеет экономический смысл. В отечественной практике срок погашения по положительной разнице - 10 лет и данная установка ничем не аргументирована.

Полагаем, что не следует включать в счет 04 «Нематериальные активы» фьючерсные контракты по нескольким причинам. Во-первых, по причине особого экономического смысла этих контрактов - страхование (хеджирование) торговых сделок. Во-вторых, фьючерсы - активы с варьирующим сроком действия в течение года. Целесообразнее данную статью активов вести на отдельном субсчете счета 58 «Финансовые вложения».

Достаточно громоздким, практически неконтролируемым и не поддающимся оперативному анализу счетом является счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Полагаем, следует группировать дебиторскую и кредиторскую задолженность (включая счета 60, 62, 76/2, 76/1 и другие) в зависимости от сроков возникновения задолженности. Это сделает возможным своевременно реагировать на увеличение числа заказчиков и предупреждать случаи неуплаты денежных средств монополистами, выявлять недопустимые виды дебиторской и кредиторской задолженности (просроченная задолженность поставщикам, в бюджет и аналогичного свойства задолженность; кредиторская задолженность по

претензиям; товары отгруженные, не оплаченные в срок; задолженность по возмещениям материального ущерба).

Не правомерным, на наш взгляд, является аккумулирование на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» пяти неоднозначных субсчетов. Известно, что часть прибыли предприятия накапливается в составе его (предприятия) имущества, являющегося собственностью предприятия. В качестве источников этого имущества могут выступать нераспределенная прибыль отчетного года, нераспределенная прибыль прошлых лет, фонд накопления, фонд социальной сферы. Часть же прибыли направляется в фонд потребления: предприятия самостоятельно распределяют средства, предназначенные для материального поощрения работников, развитие социальной сферы (кроме капитальных вложений). Эти расходы могут возмещаться как за счет средств нераспределенной прибыли отчетного года, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, пополняющей фонд потребления. В результате, обосабливаются три группы счетов, на которых отражаются средства собственного и заемного капитала:

Счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с открываемыми к нему субсчетами:

- «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отчетного года;

- «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»;
Счет «Фонды предприятия» с открываемыми к нему субсчетами:

- «Фонд накопления»;

- «Фонд социальной сферы»;

Счет «Фонд социального назначения», отражающий наличие и движение средств фонда потребления.

Наряду с возможностями усиления контрольной и аналитической функций бухгалтерского счетов, которые даст совершенствование Плана счетов, существуют и другие методические резервы усиления таких возможностей. В частности, следует обратить внимание на материальные носители учетной информации - документы и учетные записи.

Предназначение документов - это не только передача информации в рамках конкретного предприятия и за его пределы. Это своего рода свидетельство должного учета и контроля всех активов и пассивов, подтверждение соответствия записей в документах реально происшедшим хозяйственным событиям. Важное значение имеет при этом сегментирование учетной информации по циклам в разрезе тесно связанных между собой хозяйственных операций, которые отражаются по соответствующим группам счетов. Логику такой цикличности записей подтверждает смысл технологии переноса информации из первичных документов в финансовую отчетность (рисунок 1.13).

Сегментирование учетных процессов по циклам контроля и анализа следует проводить, пользуясь таблицей 1.2.

Таблица 1.2 Взаимосвязь учетной информации с выполнением ею контрольной и аналитической функций

Циклы контроля	Журналы, используемые в цикле	Счета, контролируемые и анализируемые в цикле
1. Товарные и расчетные операции	Журнал поступлений и приобретений Журнал денежных выплат Журнал учета и выдачи зарплаты	01,02,03,04,05,07,08,10,11, 14,15,16, 20,21,23,25,26,28,29,41,42,45, 50,51,52, 55,60,63,66,67,68, 69,70,73,76, 86
2. Производство продукции	Журнал поступлений Журнал денежных выплат	20,21,23,25,26,28,29,40,41,42,43 44,45,50,51,55,94,96
3. Продажа и получение выручки	Журнал продажи Журнал поступления денежных средств Журнал денежных выплат	43,41,42,45,90,91,50,51,55,62,68
4. Формирование капитала и его доходность	Журнал учета финансовых результатов, капитала Журнал денежных выплат Журнал поступлений и приобретений Журнал поступления денежных средств	99,63,80,82,84,50,51,55

Четкое распределение учетной информации может способствовать большей ее аналитичности и подконтрольности. Контроль и анализ при этом можно осуществлять по пяти направлениям:

1. Наличие и возникновение активов, обязательств, капитала, а также
действительность получения доходов и осуществления расходов в течение
учетного периода.

2. Полнота охвата учетными записями всех совершенных
хозяйственных операций.

3. Установление истинного владельца активов, числящихся в учете
предприятия и оценка пассивов с позиций - все ли обязательства отражены в
их составе на ту или иную конкретную дату.

4. Подтверждение того, что активы, доходы, расходы, включенные в
финансовую отчетность, оценены правильно и экономически целесообразно.
Например, собственность учитывается по первоначальной стоимости, а
доходы (расходы) систематически распределяются по соответствующим
учетным периодам.

5. Оценка правильности отражения в финансовой отчетности состава
элементов.

Наиболее полная реализация содержания контрольной и аналитической функций бухгалтерского учета достигается за счет формулирования научно обоснованных принципов организации бухгалтерского учета и их преломления в учетной политике предприятия. Это - особая проблема теории и практики бухгалтерского учета и она требует специального научного исследования. Не углубляясь поэтому в суть этой проблемы, все же считаем необходимым подчеркнуть роль принципов бухгалтерского учета когда мы ищем пути совершенствования механизма функционирования системы бухгалтерского учета.

Если считать, что одна из главных целей бухгалтерского учета в рыночной экономике предоставление собственнику возможности строго обособить его имущественно право от других совладельцев и установить в любой момент количественные и качественные параметры этой (своей) доли собственности, то мы принимаем во внимание принцип автономности бухгалтерского учета. Реализуя данный принцип, мы более полно реализуем

содержание функций бухгалтерского учета. Строжайший контроль за происходящими изменениями форм имущества и стоимостными оценками всех его частей дает собственнику возможность целесообразного маневрирования своим капиталом. Это находит отражение в бухгалтерском учете на балансовых и забалансовых счетах.

Принцип соответствия раскрывается в процессе реализации аналитической функции учета. Из сопоставления двух потоков: прирост и убыль ценностей устанавливается факт соответствия доходов данного отчетного периода расходам, которые понесены предприятием.

Формулируя этот принцип, Э.Шмаленбах (1873-1955) исходил из того, что актив - это расходы (кроме денежных средств), которые должны стать доходами в будущем. Отсюда последовательное проведение правил, согласно которым доходы обеспечиваются не деньгами, а правом требования их. Расходы возникают не тогда, когда платишь, а тогда, когда возникло обязательство их уплатить. Амортизация - это не перенесение стоимости на готовый продукт, а списание понесенных расходов данного отчетного периода на ряд отчетных периодов, во время которых появляется возможность не доплачивать дивиденды акционерам и налоги органам фиска и т.п. Отсюда тотальный разрыв между начислением денежных средств и их реальным образованием (движением). [143]

Принцип денежной оценки предполагает, что деньги являются общим измерителем ценности хозяйственных операций и учетных бухгалтерских, статей. Это - один из основополагающих принципов, который должен широко использоваться при проведении экономического анализа в системе бухгалтерского учета. Проблема определения стоимости сделки - насущный вопрос рыночной экономики.

При выборе метода оценки решающее значение имеет такой принцип бухгалтерского учета как принцип функционирования предприятия. Именно этот принцип является аргументов в пользу ориентации в учете на первоначальную стоимость. Этой оценке в бухгалтерском учете традиционно

отдается предпочтение перед чистой реализационной (ликвидационной) стоимостью и при оценке имущества и задолженности кампании.

Ориентация в учете на первоначальную стоимость имеет определенные преимущества. Во-первых, первоначальная стоимость соответствует фактическим затратам предприятия при приобретении того или иного имущества и эта величина подпадает под контроль, поскольку фиксируется в учетных документах и учетных записях. Во-вторых, цена приобретения складывается в результате согласительных договоров участников сделки (покупатель продавец) и как правило носит объективный характер. В-третьих, записи текущего бухгалтерского учета увязаны в стоимостной оценке с данными отчетного баланса. Однако не следует забывать, что характеризуемый способ оценки (по первоначальной стоимости) может давать в условиях гиперинфляции искаженную картину имущественного и финансового состояния предприятия.

Проводя сравнительную оценку активов и пассивов предприятия, учтенных по первоначальной стоимости, можно выявить следующие их существенные несоответствия истинному положению вещей.

1. Это - занижение стоимости имущества предприятия. К моменту составления отчета по ценам, сложившимся на отчетную дату, имущество стоит дороже, чем в оценке по цене приобретения. Текущая стоимость имущества предприятия явно занижается, что приводит к крупным просчетам и убыткам при приватизации или ликвидации (продаже) предприятия. Следует взять за правило то, что при смене собственника при ликвидации предприятия его последний отчетный баланс в расчет браться не должен. Это положение не исправляют, а лишь нивелируют периодические переоценки стоимости имущества предприятия. Необходимо в обязательном порядке составлять предварительный ликвидационный баланс, в котором дается пересчитанная стоимость имеющегося в наличии имущества исходя из текущих рыночных цен (или по цене возможной реализации).

2. Это - занижение расходов предприятия в части материальных затрат
и суммы амортизационных отчислений, влекущее за собой неоправданное
занижение себестоимости и завышение прибыли. Под налогообложение
попадает номинальная сумма прибыли, в результате изымается фактически
несуществующая часть прибыли. Следовательно, происходит изъятие
оборотных средств предприятия со всеми вытекающими отсюда
негативными последствиями. Рост же номинальной суммы прибыли (при
сложившихся на предприятии пропорциях ее распределения) приводит к
неоправданному завышению средств, расходуемых на потребление и на
выплату дивидендов. В результате этого в процесс текущего потребления
вовлекаются средства, по своему экономическому содержанию носящие
характер капитала. Такое положение получило определение как «проедание
предприятием своих средств».

3.   Это - занижение себестоимости, влекущее за собой неполное
возмещение реальной суммы текущих затрат из выручки предприятия.
Возмещенная    сумма    не    позволяет    полностью    компенсировать    все
материальные затраты предприятия в натуральном выражении. Для этого
потребовалось бы в следующем отчетном периоде привлечь существенно
больше денежных средств, чем те, которыми предприятие располагало в
предыдущем   периоде.   В   каждом   новом   цикле   кругооборота   капитала
требуются   всевозрастающие   объемы   вложений   оборотных   средств   и
соответственно    обостряется    проблема    поиска    кредитных    ресурсов.
Расширение привлеченных средств для покрытия недостатка      собственных
средств, как правило, провоцирует неплатежеспособность.

4. Это - завышение финансовых результатов при заниженной
стоимости активов, что порождает необоснованное завышение показателя
рентабельности предприятия со всеми вытекающими отсюда последствиями
для реальной оценки его хозяйственной активности. Особенно негативно
этот фактор влияет на цены акций акционерных обществ открытого типа,
ведет к неоправданному повышению доходности акций. Негативное

воздействие этого фактора на экономику предприятия будет возрастать по мере дальнейшего преобразования государственных предприятий в открытые акционерные общества.

5. Это - (особенно в условиях инфляции) потеря части своей стоимости и даже таких финансовых активов, как денежные средства и дебиторская задолженность. Чем дольше предприятие задерживает платежи, тем более обесцениваются деньги, тем выгоднее для предприятия инфляционный фактор (таблица 1.3).

Таблица 1.3 - Вариации принципов бухгалтерского учета, используемые при реализации функций бухгалтерского учета

Принципы бухгалтерского учета	Варианты применяемых методов бухгалтерского учет
1 .Оценка статей отчетности	1 .Фактическая (первоначальная) себестоимость 2.Текущая восстановительная стоимость 3. Текущая рыночная стоимость 4. Дисконтированная стоимость
2.Оценка движения товарно-материальных ценностей	1.ЛИФ0 2. ФИФО 3.Средняя себестоимость 4. По себестоимости каждой единицы
3. Метод начисления амортизации	1. Линейный метод 2. Метод уменьшаемого остатка 3.Метод по сумме чисел лет срока полезного использования 4.Метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
4. Приобретение компаний	1. Покупка 2. Объединение долей

Предприятия объективно заинтересованы в сдерживании поступлений денег на свои счета, а в условиях роста цен это возможно лишь

2 Международный и национальный опыт становления и развития основных тенденций учетно-аналитического процесса продажи готовой

продукции

2.1 Этапы развития и основные тенденции учетно-аналитической

системы

В историческом плане силами ученых разных стран мира разрабатывалась учетно-аналитическая система, которая приняла нынешние формы. Эта система под влиянием международных стандартов постепенно сближается между различными регионами и направлениями бухгалтерского учета и становится в принципиальных понятиях - единой международной системой.

Такой системой учета должны пользоваться коммерческие предприятия. Ее принципы и назначение отвечают этой сфере и должны ею соблюдаться.

Поэтому важно рассмотреть зарождение и развитие общих принципов бухгалтерского учета, его превращение в учетно-аналитическую систему, чтобы с максимальным эффектом ее использовать в практике хозяйственной деятельности коммерческих предприятий.

Ученые разных стран приводят и обосновывают ряд видов и направлений периодизации бухгалтерского учета. Наиболее приемлемая попытка периодизации учета - дана китайским ученым Вэн Шу (1987г.), который считал, что эволюция бухгалтерского учета должна быть рассмотрена «вглубь» и «вширь». В первом случае он выделял пять стадий: [40]

1) элементарный счет;

2) простая запись;

3) двойная запись;

4) счетоводство;

5) компьютизированное счетоводство.

Во втором случае этот ученый рассматривал распространение унифицированного бухгалтерского учета в разных странах.

Периодизация развития бухгалтерского учета по нескольким основаниям представлена Я.В. Соколовым. В его трудах определены основные признаки, характеризующие этапы развития бухгалтерского учета, а именно: [102]

1. По характеру носителей. В разных местах, в разных цивилизациях
бухгалтеры использовали те материалы, которые были у них под руками. В
Вавилоне использовали глиняные таблички, в Египте - папирус, в Греции -
черепки, в Риме - восковые таблички, в империи Инков - веревки, в
Средневековой Европе - пергамент и т.д. Новый этап связан с появлением
бумаги, Ее впервые получил Цай Лунь (II век н.э.), но способ изготовления
сохраняется в строгом секрете. И только в 6 веке секрет производства бумаги
был привезен в Японию. С X века бумага проникает в Европу. После этого
десять веков бумага будет единственным носителем исходных данных в
результатной информации.

И только теперь появляется так называемая безбумажная бухгалтерия, использующая машиночитаемые (магнитные) носители данных.

2. По типу учетных регистров первоначальные этапы формировались в
зависимости от используемых носителей. Глиняные таблички, черепки,
восковые таблички, предопределили карточки, папирус, пергамент -
свободные листы. Распространение бумаги надолго сделало книгу главным
видом учетных регистров.

И только к началу XX века карточки и счетоводство на свободных листах получают признание практиков. Этому способствовало развитие вычислительных машин. Табуляграммы, машинограммы, видеограммы становятся распространенными видами учетных регистров.

3. По видам счетной техники - первоначально ее не было. Затем
появился абак (500г по н.э.), его применяли в Европе до ХУП1 в., потом

стали считать «в уме». В конце XIX в. в немецкой литературе счеты именовались русской машиной. Начало ХХв. ознаменовалось началом механизации учета. Изменяется технология бухгалтерского труда.

4.    По   организационной   структуре.   Сначала   вся   «бухгалтерия»
помещалась     в     голове     хозяйствующего     субъекта.     Возникновение
государственных     учреждений      потребовало      формирования      первых
«централизованных    бухгалтерий».    С    течением    времени    происходила
децентрализация учета.

5.   По целям ведения учета. Первоначально были только справки
(констатации) о хозяйственной жизни, «узелки на память», затем появился
учет     в     целях     контроля,     исчисления     хозяйственного     результата.
Бухгалтерский   учет   стал   рассматриваться   как   средство   определения
прибыли.   С середины XIX в. основное развитие бухгалтерской мысли
подчинено тому, что такое доход, как его рассчитать. В середине XX в.
параллельно с традиционным бухгалтерским учетом в США сформировался
учет управленческий, отражающий отношения внутри предприятия.

6. По методологии учета выделяются две параллельные принципиально
разные    и    конкурирующие    линии,    так    называемый    бюджетный    и
коммерческий учет. Обе начинается с инвентарного учета, т.е. прямого
перечня   того,   что   принадлежит   собственнику.   Измерение   ведется   в
натуральных единицах. С периода,     когда деньги выступает как мера
стоимости, счетные работники используют два измерителя- натуральный и
денежный.   Два   измерителя   показали   различие   между   камеральной   и
коммерческой бухгалтериями. Первая имеет своим предметом учет расходов
и доходов, вторая - учет имущества и результаты его использования. (Отсюда
второе     название    -    патримониальная    бухгалтерия).     Став    учетным
измерителем,   деньги   разграничили   камеральную   и   патримониальную
бухгалтерии,    сформировали    две    парадигмы   камеральной    и    простой
патримониальной бухгалтерии. Последняя, после того как в состав ее
показателей - счетов будут введены счета собственных средств, становится

замкнутой диграфической системой. На практике это произошло в XIII в., а в литературе описано у Л.Пачоли (1494г.). Так возникли три парадигмы бухгалтерского учета: камеральная, униграфическая (простая) и диграфическая (двойная). [86]

7.        По составу счетов. Развитие шло от имущественных (материальных,
инвентарных) счетов.    Они составляли ядро любого плана счетов. Почти
одновременно   инвентарные   счета   были   дополнены   счетами   расчетов,
совокупность     которых      получила     название     ресконтро.      Если      в
патримониальной    бухгалтерии    отражалось    учетной    записью    только
фактическое возникновение обязательств, то в камеральной фиксировались
обязательства, вытекающие из договоров и административных распоряжений
(сметные    ассигнования).    Следующим   этапом   было    введение    счетов
собственных средств (В.Котрульи -1458) и далее результатных счетов, из
которых центральное значение имел счет реализации (И.О. Кине - 1817).
Последний этап - это распространение операционных счетов (Э.Леоте и А.
Гильбо - 1860). [55]

8. По формам счетоводства. Эволюция форм счетоводства начинается в
рамках диграфической записи. Ее основные вехи: Л. Пачоли (1494) - старая
итальянская, Ф. Гаратти (1638) - новая итальянская, Ф. Гельвин (1774) -
немецкая, М. де ла Порт (1695) -французская, Ж. Б. Дюмарше (1914) -
интегральная, И.Е. Резниченко (1952) - журнально-ордерная форма учета,
последняя треть XX века - автоматизированная форма, а для субъектов
малого предпринимательства - упрощенная форма. [103]

В основе развития форм лежит принцип дифференциации учетной записи в журнале. С развитием производства усложняется учет, увеличивается количестве счетных операций, дифференцируется специализация бухгалтеров.

9. По отраслям народного хозяйства. Вначале было столько вариантов
учета, сколько было предприятий. С появлением отраслей народного
хозяйства (позднее средневековье) возник диграфический учет сначала в

торговле, в банках, потом на транспорте и в последнюю очередь в сельском хозяйстве. К концу XIX в. сформировались отраслевые системы бухгалтерского учета. Они были адекватны отраслям народного хозяйства. В дальнейшем, уже в ХХв. бухгалтерский учет дифференцировался дальше: по отраслям промышленности, видам транспорта, банков и т.д.

Вместе с тем в середине XX в. началась обратная тенденция, связанная с интеграцией отраслевых курсов в единый курс бухгалтерского учета, подразделяемый на две части: финансовой и управленческой бухгалтерии.

10. По учету затрат коммерческое счетоводство теоретически связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое - по мере возникновения. Четкую калькуляцию себестоимости дал А.Кальме (1912). Он отстаивал полную себестоимость, т.е. включал в нее прямые и косвенные затраты. В это же время Ч.Гаррисон создал систему -«стандарт-кост», предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете.[103]

В 1938г. Чарльз Кларк сформировал принципы «директ-костинга» -метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширить объемы производства, снижая отпускные цены по начисленной частичной себестоимости. Д.Хиггинс (1952) предложил метод ресибл-центр (центры ответственности), т.е. учет затрат по местам их фиксации. В целом учет затрат стал рассматриваться как основная часть управленческого учета.

По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе можно выделить периоды, когда учетные записи не имели юридической силы. Впервые они стали приобретать значение в судебной аргументации в 1в. до н.э. Потом появилась законодательная регламентация учетных записей. Коммерческий кодекс Сальвари (1673 г).

После Второй мировой войны в ряде Европейских стран вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета. Можно

ожидать появления специальной отрасли права - бухгалтерского и разработки бухгалтерского кодекса (подобно гражданскому, налоговому и т.д.).

По смене научных доктрин до середины XIX в. бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность. Он понимался как набор процедур, выбор между ними выполнялся методом проб и ошибок. В 1864г. Ф.Вилла заложил основы бухгалтерской науки, формулируя и обосновывая ее категорийный аппарат. До конца века преобладала юридическая интерпретация учета. С начала ХХв. благодаря трудам К.Б.Дюмарше получило признание экономическое его понимание. После Первой мировой войны И.Ф. Шер способствовал развитию процедурной стороны учета, а Э.Шмаленбах - процедурной с административно-управленческим уклоном. После Второй мировой войны возобладал взгляд об управленческом характере бухгалтерского учета. [101]

Конкретным воплощением управленческого характера бухгалтерского учета является процедура называемая двойной. Это связано с тем, что используются: два вида записей - хронологическая и систематическая; два уровня регистрации - аналитический и синтетический учет; две группы счетов

- материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.); два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете; два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни; два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А-П=К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая - наличие собственных средств; две точки у каждого информационного потока - вход и выход; два лица всегда участвует в факте хозяйственной жизни -одно отдает, другое получает; два раза выполняется любая бухгалтерская работа

сначала регистрируются данные хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.

Двойная бухгалтерия при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. При этом дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Идея двойной бухгалтерии - это средства познания, обладающее творческой силой. Она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

Франческа Вилла (1801-1884) - создатель первой из трех великих итальянских школ бухгалтерского учета - ломбардской. Определил основные положения бухгалтерского учета. По его заключению бухгалтерский учет не может быть сведен к технической процедуре, то он есть не что иное, как комплекс экономико-административных понятий. Учет может быть организован путем ведения счетов на основе этих понятий. Бухгалтерский учет необходим администратору для контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе. [95]

Вилла оказал огромное влияние на создателей двух других итальянских школ - тосканской и венецианской. Глава тосканской школы Джузеппе Чербони (I827-I9I7) считал, что бухгалтерский учет - наука административных функций и административных действий. Тем самым бухгалтерия рассматривалась как часть юриспруденции. Его учение, доведенное до практической реализации, названо логисмографией (логос-разум, графия-описание). Она предусматривала последовательную иерархическую дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем, и дифференциация, и структура должны были быть адекватны организационному построению предприятия. [90]

К.Чербони создал логисмографии для учета государственного хозяйства. Так, он считал, что после принятия парламента бюджета счет государства должен кредитоваться, а счет правительства дебетоваться, по доходам страны делается обратная запись.

Последователь К.Чербони Винченцо Джитти (1856-1945) рассматривал логисмографическуо дифференциацию счетов как новый этап в развитии счетоводства, основанный на использовании «синтетике — аналитической» записи, которая с одной стороны резюмирует в общих чертах совершению операции, их результаты и имущественное состояние предприятия, а с другой -анализирует все это в мельчайших частностях. [90]

В. Джитти подчеркивал эмпирический характер счетоводства, выводимый из практических нужд предприятия. Он писал: «Мы должны тщательно изучать хозяйственное устройство предприятий, исследовать их нужды, стараться удовлетворить эти потребности целесообразными средствами, словом, поставить себе девизом: «искать и доискиваться».

Следовательно, необходимо глубоко анализировать и находить истину, определять лучшее направление хозяйственных решений. [104]

В центре внимания итальянской школы бухгалтеров всегда было хозяйство. Итальянец Ш.А.Воналуми (1932-1904) писал: «Совокупность противоположных интересов, образующих хозяйственную единицу и обнимает две категории лиц с противоположными интересами: хозяина, с одной стороны, и третьих лиц с другой. Ш.А.Воналуми видел цель учета в том, чтобы выявить экономические и юридические последствия выполненных в хозяйстве операций, и она, по его мнению, «устанавливает нормы управления хозяйством, пользуясь сведениями о всех операциях, совершенных в данном хозяйстве». [86]

К.Велини (1852-1935) полагал, что «характерная черта управления -действовать, а счетоводства - освещать и направлять, чтобы действовать наиболее правильно и рационально» [65]. Это указание на прямую связь управления предприятием и бухгалтерским учетом, т.е. счетоводством. При этом, четко определены и функции бухгалтерского учета» освещать и направлять» действия управленцев.

М. Рива, также исследователь К.Чербони уже рассматривает бухгалтерский учет как науку об управлении. Такую же мысль высказывал и

Д.Масса (1850-1918). По его мнению, бухгалтерский учет не просто наука об управлении, а наука об управлении людьми. «В цели и задачи счетоведения, по мнению Д.Масса, - входит выявление результатов хозяйственной деятельности и контроль всей работы хозяйства, выполняемый для того, чтобы деятельность этого хозяйства протекала согласно полученным от управляющего органа указанием». Д.Масса высказывался за полную независимость контрольного органа- бухгалтерии от администрации: «Контроль - писал он - для того, чтобы быть действительным, должен быть вверен тому органу, который, с одной стороны, имел бы сведения о каждом акте и документе, с другой - пользовался бы необходимой независимостью, чтобы быль в состоянии действовать свободно. Если бы контроль был вверен лицам зависимым, на которые администрация может оказать давление, или хуже - учинять по отношение к ним репрессии, то не было никакой гарантии нормальной его работы». Масса одним из основных методов счетоведения считал регистрацию, которая по его мнение, «оказывает администрации такие же услуги, как компас мореплавателю». При этом он дал определение, раскрывающее саму суть явлений: «Регистрация есть графическое воспроизведение административных действий и тех последствий, которые эти действия производят. Важнейшая цель регистрации состоит в выяснении этих следствий, для того, чтобы иметь возможность определить состояние имущества в какое угодно время». [90]

Здесь опять подчеркивается назначение учета в анализе и оценке в данном случае состояния имущества. Антагонистом К.Чербони был глава венецианской школы Фабио Беста (1845-1923). Он считал, что цель учета -это оценка, ценности - его предмет. Сам бухгалтерский учет- наука о контроле. По мнению Ф.Бетси К.Чербони допустил страшную ошибку, состоящую в том, что стал изучать отношения людей, поверхностный слой экономической действительности, и забыл главное - ценность, т.е. то, что и вызывает эти отношения, подменил причину следствием. [55]

В каждом хозяйстве, согласно Ф. Бесте, действует три вида функций:
распорядительные, исполнительные, контрольные (учетные).

«Хозяйственный контроль, - по его мнению, - должен принудить каждого работающего в предприятии быть честным, хотя бы и против желания». «Счетоводство должно быть наукой хозяйственного контроля и ничем больше».

Контроль бывает предварительный, текущий и последующий.

Синтезировать идеи тосканской и венецианской школ пытался Эммануэль Пизани (I845-I9I5), от первой была заимствована теория счетов, от второй -их характер. Лабой счет Э.Пизани трактовал как специфический узел учетной системы. «Счет, - писал он, - есть экономический и административный баланс финансовых отношений между одними специфическими или юридическим элементом или другими, ему аутентичными элементами». Отсюда и совершенно новое определение: «Счетоводство есть наука, которая направляет хозяйственные функции к достижении наибольшего экономического результата, подлежащего оценке и выражаемого посредством арифметических чисел, приведенных в стройный порядок с помощью счетных форм». Сущность функций счетоводства сводится к хозяйственному руководству предприятием, внешним же их проявлением служит запись. [102]

Из описанного выше следует, что итальянские бухгалтерские школы уже в XIX в. заложили прочную основу счетоведения и счетоводства, объедение их в единую систему как теорию и практику бухгалтерского дела. При этом, несмотря на различие их взглядов по некоторым вопросам, они были едины в целом: бухгалтерский учет это не столько техническая, счетная работа, сколько экономическая, умственная деятельность, обеспечивающая на основе глубокого всестороннего анализа рациональное управление хозяйственными субъектами.

В своих теоретических изысканиях они провозгласили и подчеркивали единство учета и анализа, при оценке показателей и результатов

хозяйственной и финансовой деятельности. Следовательно, они, по существу, создали единую учетно-аналитическую систему.

С такими положениями итальянских школ бухгалтеров нельзя не согласиться. Глубокие теоретические разработки и практические рекомендации в части единства учета и анализа были получены и в других странах.

Французский ученый П. Прудон писал: «Бухгалтер и есть настоящий экономист которого клика мнимых ученых украла его имя». Он считал, что бухгалтер не столько сторож нужного добра, сколько экономист, исследующий глубины хозяйственной жизни. О бухгалтере Прудон также писал: «Только он один в состоянии оценить результат строго проведенного разделения трупа, он один может сказать, какое сбережение дает та или иная машина». [55]

Важные методологические обобщения выполнил французский ученый Фернан Карпентье. «Счетоведение есть наука, ее цель - приведение в соответствие касающихся его событий; предмет - исследование законов, которые составляет базу, основу для его правил и которые, избавляя ум от непредвиденного и непонятного, почти возможность предусмотреть на практике многие явления, счетоведение - это наука, которая дает возможность установить аналитическую и синтетическую связь в экономических актах и событиях; счетоводство есть искусство применять эту связь для целей контроля, сообразно с принципами, практикой и теорией науки счетоведения». [90]

Французский ученый Жан Густав Курсель-Сенель (1813-1892) создал интересную концепцию бухгалтерского учета и как прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы, и как метод управления ими. Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая трактовка бухгалтерского учета, его цель-изучение (исследование) эффективности функционирования каждого объекта, находящегося на предприятии: машины, станка, полуфабриката, товара. [55]

Благодаря учету администратор не подсматривает в «наблюдательное гнездо» за теми, кто работает, а устанавливает степень целесообразности эксплуатации хозяйственных объектов, подлежащих учету.

Важную идею предложил французский ученый В.Бланшар. Он утверждал, что точность финансовых результатов недостижима, даже теоретически. Требование ее приводить к тому, что на бухгалтера сваливается огромная дополнительная и при этом практически бессмысленная техническая работа. Основная же задача главного бухгалтера

- экономический анализ, а не регистрация Пактов.

В германоязычных странах в бухгалтерском учете отмечали свою специфику.

Например, Ф.Скубиц утверждал, что «бухгалтерия - это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия, согласно предположенным целям» [55].

Фридрих Ляйтнер определял счетоводство, как «хронологическое изображение торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями» . «Конечной целью счетоводства всякого хозяйства, - считал он,

- является описание его экономического состояния путем установления
величины и составных частей капитала и долгов, а также путем вывода
результата от деятельности хозяйства» .

В немецкой школе дано четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и производственная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет состав его имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия охватывает все производственные операции внутри предприятия и точно отображает процесс производства». [90]

В Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг друга. Первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении, вторая - в калькуляции.

Немецкий ученый Альберт Кальмес сформировал теории калькуляции и создал теорию промышленного учета. Его концепция направлена против всего, что создавали итальянские авторы, и прежде всего К.Чербони. Если итальянские авторы начинали учет с человека, которого контролирует бухгалтера американские исследователи заканчивали учет анализом бухгалтеров, их деятельности, то для А.Кальмеса вся суть учета, весь его смысл - в объекте, в субстанции овеществленного труда, в исчислении собственности. Человек, о котором всегда помнил К.Чербони, исчез из бухгалтерских книг, наступила пора дегуманизации учета. [55]

Такое направление в бухгалтерском учете менее привлекательное, чем то, которого придерживалось итальянское учение.

Вместе с тем на наш взгляд можно в какой-то мере сблизить эти концепции, так как гуманистическое неотделимо от материалистического. Подобное направление просматривается и в установках А.Кальмеса. Он писал: «Бухгалтерия и калькуляция относятся друг к другу как синтез и анализ». Бухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, калькуляция позволяет анализировать ее.

Большим достижением немецкой школы был переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу.

Выделялись три направления изучения баланса: первое - создание экономического анализа; второе - развитие юридического анализа, создание бухгалтерской ревизии; третье - калькуляция знаний о балансе среди акционеров.

Серию аналитических характеристик баланса дал ПХерстнер. Он сформировал пять правил для оценки пассива, пять правил для оценки актива и одно для оценки взаимосвязей пассива и актива. Эти правила действует поныне: [55]

- чем выше сумма резервов по сравнения с уставным капиталом, тем
прочнее финансовое положение;

чем меньше сумма вексельных обязательств какого-либо предприятия,

- тем лучше его финансовое положение;

- чем выше сумма обеспеченных долгов по отношение к
необеспеченным,

- тем ниже потенциальный кредит данного предприятия;

- краткосрочные и долгосрочные обязательства должны находиться
между собой в известном нормальном отношении, соответствующему виду
предприятия и размеру наличного покрытия;

- чем меньше сумма заемных средств по отношений к собственным,
тем прочнее и надежнее финансовое положение предприятия. (Минимальный
предел составляет полное отсутствие заемных средств, максимальный
приблизительное равенство заемных и собственных средств);

- чем больше сумма капитала вложена в оборотное средство в
сравнении с основными, тем выше стоит предприятие в смысле ведения
хозяйства, но масштаб соотношения этих двух величин зависит от вида
предприятия; ^

-    чем выше сумма быстро оборачивающихся не долгосрочных, легко
реализуемых     статей     актива,     сравнительно     с     суммой     длительно
оборачивающихся,   труд   но   реализуемых   статей,   тем   благоприятнее   в
хозяйственном     отношении      впечатление,      производимое      балансом.
Максимальный и минимальный пределы отнесения этих сумм зависят от
отрасли предприятия;

- солидное предприятие должно избегать помещения своих средств во
временно может быть и выгодные, но ненадежные вилы имущества;

- шансы на получение прибыли на капитал, вложенный в оборотные
средства, больше шансов на прибыль с основного имущества. Как в том, так
и в другом случае шансы эти поднимаются вместе с движением риска. Чём

больше шансов на прибыль представляет отдельная статья актива, тем больше риск потери;

-   положение предприятия в финансовом отношении тем надежнее, чем
выше   ликвидность   его   актива.   Степень   ликвидности   увеличивается   с
увеличением доступных, подвижных оборотных средств сравнительно с
основным   имуществом;   она   должна   сообразовываться   со   срочностью
обязательств;

-   обе группы актива (основные и оборотные средства) должны быть об
ратно пропорциональны обеим категориям пассива (собственным и заемным
средствам)    т.е.    чем    больше    заемных    средств   у   предприятия,    тем
настоятельнее необходимость в наличии ликвидных средств. Сюда можно
отнести также правило Принцгорна, согласно которому    «использованный
крепит должен быть равен сказанному».

Почти все, что волновало бухгалтеров европейских стран, оставляют равнодушным их английских коллег.

Английские позитивисты игнорировали научные основы бухгалтерии, они пытались выработать определенные, как правило, сугубо практические синонимы работы. Тем не менее и в этом регионе теория бухгалтерского учета получила дальнейшее развитие. Джеймс Вильям Фультан (1300) был, очевидно, первым, кто не только оценил значение счета Капитала, как центрального в системе счетов, но и разделил все счета на две группы: счет Капитала и все другие счета. Первый счет составлял цель бухгалтерского учета, все остальные - только средство для достижения поставленной цели. Через счет Капитала раскрывается по Фултону отношения между собственным капиталом и всеми другими физическими и юридическими лицами. Эта идея была уточнена В.Ф. Ростером (1838). К счету капитала он отнес все счета собственника, т.е. результатные, счета фондов и резервов. [52]

Е.Г.Шолсом (1875) утверждал, что в основе учета лежит движение стоимости. Ему принадлежит классификация стоимости (ценностей), из которой он выводил классификацию счетов. [90]

Для англоязычных бухгалтеров существовало следующее правило: понимать бухгалтерии - это не значит создавать сложные метафизические конструкции, напротив, подлинная бухгалтерия предполагает прежде всего и главным образом изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии. Все должно иметь практический смысл. Вне практики нет идеи: таким образом, англоязычные бухгалтеры исходили из чисто прагматических задач.

Проблемы бухгалтерского учета в Японии развивались и решались под влиянием американских специалистов. Несомненным успехом японских бухгалтеров является применение ими в учете карточек. Гамада (1904) доказывал, что карточка более чем вдвое сокращают рабочее время бухгалтера. [55]

Свои взгляды на бухгалтерский учет выражали ученые США.

Классическое определение бухгалтерского учета принадлежит Мэйч, что искусство записи, классификации и обобщения в стоимостной оценке сделок и операций, носящих, по крайней мере частично, стоимостный (финансовый) характер, с последующей интерпретацией результатов. Отсюда вытекало решающее значение стоимостного измерителя и существенная роль анализа хозяйственной деятельности в системе бухгалтерского учета. Критерием для выбора того или иного методологического подхода Мэй считал полезность, пользу от представленных данных. Но польза не может быть абстрактной, что-то полезно одним людям, что-то другим. [52]

Американская ассоциация бухгалтеров определяет бухгалтерский учет как процесс идентификации и коммуникации (передачи) экономической информации, позволяющей разрешать неясные хозяйственные ситуации и принимать действенные управленческие решения.

Идентификация поглощает классификации, обобщение, запись (фиксацию) и позволяет акцентировать внимание на моменте «узнавания» факта хозяйственной жизни.

Квалификация - т.е. количественное измерение фактов хозяйственной жизни, причем возможно использование любых измерителей, а не только стоимостного.

Коммуникация - т.е. возможность передавать информации. Эту функцию учета американские ученые считали важнейшей. Бухгалтерские данные должны быть понятны и использоваться администрацией для принятия управленческих решений. Если учетная информация непонятна администрации, то в этом вина бухгалтеров, ибо они делали никому не нужную работу.

Особенно важно, что американские ученые акцентировали свое внимание на анализе неясных хозяйственных ситуаций (все отклонения от ожидаемых результатов) и выработке в результате анализа действенных управленческих решений. По мнению Марша Мунитца бухгалтерский учет может посредством Финансовой отчетности отличать результаты прошлых и представлять информации для принятия будущих решений. Однако эта информация должна обслуживать и корреспондентов и агентов. Их цели неодинаковы. Это порождает две системы учетно-финансовую и управленческую. [55]

Итак, по мнению американских ученых, бухгалтерский учет уже не искусство, не процесс, не система, а обслуживающая сфера деятельности, имеющая конечной цель, а не только выработку решений, но и выбор из них альтернативных вариантов.

Следовательно, американские ученые, также как и ученые Италии, Германии, Франции, Англии и т.д. считали бухгалтерский учет и анализ единым процессом, единой системой.

Ко второй половине XX в. французские бухгалтеры сформировали шесть принципов организации бухгалтерского учета: [95]

1. Механизация учета есть следствие налаженной организации. В
противном случае применение машин только приумножает общий хаос.
Реорганизация учета, вызвавшая применение машин, приносит больший
доход, чем сами машины.

2.                Экономия   времени   может   быть   достигнута   одновременным
выполнением различных работ, например, журнал и   счета ведутся   путем
копировальных   записей.   Предварительная   подготовка   к   работе   также
исключает выиграть много времени, даже если работа ведется в ручную.
Экономия времени обеспечивается и широким применением машин в учете.

3. Экономия труда. Несмотря на то, что служащие могут быть
незначительно загружены работой, сокращение их мест возможно только в
крупных бухгалтериях.

4. Экономия срока. Бухгалтерия должна стремиться представлять
больше информации, с большей точностью, в более короткий срок. Понятие
срока не совпадает с понятием времени. Можно сэкономить время, но
удлинить сроки получения информации, которые во многом определяются
внешними причинами, такими как организация оборота документов и т.д. В
бухгалтерском учете экономия сроков значительно важнее экономии
времени.

5. Безопасность обеспечивается контролем, понимаемым как
самоконтроль и ревизия:

а) Самоконтроль. Современный учет требует большей защиты от ошибок, чем ранее, по двум причинам: во-первых, множество операций выполняется методом копирования, что умножает ошибки, затрудняет поиск их, во-вторых, механизация приводит к их быстрому распространение, осложняет их оперативное устранение и искажает всю последующую информацию. Кроме того, сохраняется необходимость строгого контроля за переносом данных из документов в регистры. Расчеты, выполненные на машинах, гарантирует от ошибок. Важно понимать, что бухгалтерский учет основан на двух операциях: переносе и сложении, и контроль их состоит в

повторении операций в виде пунктировки и повторного сложения, т.е. вся бухгалтерская работа повторяется, проделывается дважды. Искусство организатора состоит в создании таких условий, при которых надобность в повторном труде отпадает. Повторное выполнение работ надо заменить параллельным, т.е. одновременным выполнением основной и контрольной записи, в результате чего контроль сведется к сравнению итогов проверяемой и проверяющей записей. Подобное удвоение записей называется самоконтролем.

б) Ревизия. Бухгалтерия не может ограничиться самоконтролем, необходим еще и контроль внешний: контроль ревизора, эксперта, налогового инспектора. Бухгалтерский учет существует для пользователей. Бухгалтер работает не для себя и не для сегодняшнего дня. Он работает для тех, кто в последствии будет нуждаться в его информации.

6. Четкость - одно из основных условий хороший организации учета. Четкое, ясное представление информации, ведение документации в США называют коммуникацией. Четкость предполагает и ясную терминологию.

Существует два подхода к развитию терминологии: лексический и семантический. Представители первого направления все усилия сосредоточили на уточнении терминологии: изъятие синонимов, устранение омонимов, изгнание варваризмов. Для представителей второго направления терминология - это настолько точное слово, сколько ясное описание предмета, к которому оно относится. По их мнение правильная терминология - это в сущности правильная классификация счетов.

Некоторые ученые выражает тревогу за судьбу учета. Считает, что бухгалтерский учет выскальзывает из рук бухгалтеров, счетоводов и занимает место в руках экономистов, статистиков, инженеров, аналитиков. Эту беду можно преодолеть. Бухгалтерский учет должен прийти к новому видению своих проблем, к новым свершениям.

По нашему мнению никакой беды с бухгалтерским учетом не предвидится. Наоборот, его значение приумножается при укреплении связи с

аналитической системой, образованием единой учетно-аналитической системы, в том виде, как ее представляют прогрессивные ученые ряда стран.

Крупнейшие ученые старой России - Е.Е.Сивере, А.П. Рудановский, А.И. Галаган, Н.А.Кипарисов, Р.Я. Вейцман - издавали новые и переиздавали старые научные труды. Издано ряд постановлений правительства России о формах и методах учета в новых условиях, создавались специальные органы учета и контроля. [16]

С 1929г. началась травля российских бухгалтеров - ученых старой школы. Их, в частности обвинили в апологетики капиталистического хозяйства, искажении природы капиталистической экономики, аполитичности в счетных науках и т.д.

В соответствии с решениями XII партийной конференции была сделана попытка установления единого бухгалтерского, оперативного и статистического учета. [54]

В 1931г. было организовано Центральное управление народнохозяйственного учета Союза СССР при Госплане - ЦУНХУ. В этот период СГ.Струмилин трактовал бухгалтерский учет как частный случай статистики.

Но в 1932г. самостоятельность бухгалтерского учета была восстановлена. Совершенствование организационных структур бухгалтерского учета активно проводилась в 60-х годах. В 1964г. была принята установка на децентрализованный учет, затем - на нейтрализованный, потом опять заговорили о пользе децентрализации. Аргументируется это тем, что усиливается контроль, уменьшаются недостачи, возрастут аналитические функции счетных работников и т.п.

В рыночных условиях техника учета сохраняется, но его назначение меняется. Он призван служить прежде всего информационной базой для принятия управленческих решений предпринимателями, т.е. еще более усиливается его аналитические функции.

С середины 50-х годов мощный толчок получила механизация учета. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал В.И.Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной механизации и автоматизации учета. [54]

Широкое использование в учете современных средств вычислительной техники, перестройка хозяйственного механизма и качественно новый скачок эффективности его функционирования выдвинули перед бухгалтерами новые проблемы, связанные с его теорией и практикой. Основные из них сформулированы Я.В.Соколовым. [103].

По его мнению цель бухгалтерского учета (и счетоведения, и счетоводства) заключается в выработке такой информации (по количеству и качеству), которая позволила бы обеспечить: контроль за сохранностью товарно-материальных и денежных ценностей; а также управление хозяйственными процессами. Каждый показатель, вводимый в систему бухгалтерского учета, должен быть анализирован с точки зрения того, в какой мере он позволяет достигнуть названных целей. Поэтому принцип целесообразности выдвигается как определяющий. Бухгалтерский учет должен не просто отражать все, но «высвечивать» самые важные моменты хозяйственной деятельности.

Для бухгалтерии хозяйственный процесс - это экономическая задача, которую надо решать информационными средствами. Поэтому принципу сплошного и непрерывного наблюдений противопоставляется принцип выборочного обследования. По мнению Я.В.Соколов второй принцип дешевле, экономичнее, целесообразнее, эффективнее, полезнее. Но самое главное, считает Я.В.Соколов, выборочный учет точнее, так как бухгалтер знает предел ошибки выполненных расчетов. С этими доводами можно было бы согласиться, если бы их автор более детально изложил технику выборочного учета. [103]

Я.В.Соколов утверждает, что в традиционной бухгалтерии ошибочно понимаются три лозунга: оперативность, аналитичность и точность учета.

Вся обработка экономической информации должна быть подчинена принципу целесообразности. Это значит, что все затраты на ведение бухгалтерского учета следует оправдать экономическим эффектом, получаемым от этой информации. Все это правильно. Но как измерить материально экономический эффект от нематериальной субстанции -информации. Правда ученый далее пытается это пояснить. Он пишет, что необходима, такая оперативность данных, которая позволяла бы администрации принимать оперативные, действенные и экономически эффективные решения. Только та информация, которая влияет на хозяйственный процесс, а не служит для заполнения отчетных форм, может быть введена в практику работы бухгалтерского учета. Но ведь это тоже общие рассуждения. Ведь выбор информации и принятие в соответствии к ней управленческих решений дело сугубо индивидуальное каждого управления. Поэтому учетчики должны предоставить ему широкое информативное поле, на котором он мог бы ориентироваться исходя из своих целей. [104]

Цель анализа - по Я.В.Соколову, - должна заключаться в определении типов хозяйственных ситуаций, для последующей автоматизации принимаемых решений. Точности данных следует предпочесть другое понятие репрезентативность.

Трудно, что либо возразить против следующего заключения Я.В.Соколова, когда он считает, что аналитичность прежде всего предполагает условия, приемлемые для экономического анализа хозяйственной деятельности, а также представление не аналитически полной, а достаточной информации для принятия управленческих решений.

2.2 Экономическая сущность и принципы продажи готовой продукции в современных рыночных условиях

В процессе хозяйственной жизни между людьми складываются самые разнообразные экономические отношения. Основными из них являются отношения собственности, товарно-денежные и рыночные отношения.

Долгое время в экономической жизни людей господствовало натуральное производство, при котором каждая хозяйственная единица вела изолированное от других замкнутое хозяйство, производя для себя весь набор необходимых продуктов. По мере развития производительных сил и общественного разделения труда это неэффективное универсальное производство вытеснялось все более специализированным и более производительным товарным хозяйством, то есть хозяйством, производящим продукты не для собственного потребления, а для обмена. Обмен предполагает систему связей и отношений, позволяющую производителям обмениваться продуктами своего труда. Например, сыродел нуждается не только в собственном сыре, но и в хлебе, яблоках, посуде, обуви, телефоне, книгах и прочем. Все это он может получить благодаря обмену, который в современном обществе рационально и удобно совершается через куплю-продажу продукции и услуг с применением денег.

Таким образом, в процессе экономического развития можно выделить три главных этапа [18]:

1. В начале, когда товарное производство только зарождалось (5-7 тысяч
лет назад) самые разные продукты труда непосредственно обменивались друг
на друга (натуральный или бартерный обмен). Простейшая формула такого
обмена: ТОВАР -► ТОВАР.

2. Среди нарастающей массы обмениваемых продуктов выделились
особые, так называемые общие эквиваленты, то есть наиболее ходовые

товары-посредники (зерно, меха, скот, металлы). Здесь формула обмена следующая: ТОВАР—^товар-посредник—>ТОВАР.

3. С дальнейшим развитием товарного производства и расширением международной торговли роль общего эквивалента начали выполнять металлы (прежде всего золото и серебро). Они стали всеобщим эквивалентом и превратились в деньги. А обменная формула приобрела современный товарно-денежный вид: ТОВАР-» ДЕНЬГИ-*ТОВАР.

Сущность продажи базируется на последней формуле обмена и предполагает направленные на получение доходов хозяйственные операции по купле-продаже (обмену) организацией товаров, выполнению работ, оказанию организацией услуг.

Проданная готовая продукция позволяет возмещать произведенные предприятием затраты, своевременно выплачивать заработную плату и рассчитываться с кредиторами, развивать и совершенствовать производство.

Готовая продукция представляет собой изделия, прошедшие все стадии технологической обработки на предприятии и являющиеся конечным результатом производственного цикла [41]. Технические и качественные характеристики данных изделий должны соответствовать действующим стандартам, техническим условиям или требованиям заказчика, которые предусмотрены договором.

На успешное формирование процесса продаж влияет множество внешних и внутренних факторов. К внешним факторам относятся рыночная среда, формирование спроса потребителей, государственное регулирование и прочее. Одним из важнейших внутренних факторов является рациональная и достоверная организация учета и анализа процесса продаж с целью принятия верных управленческих решений, способствующих расширению воспроизводства и улучшению материального состояния в целом.

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) регулируется нормами трех отраслей законодательства:

гражданского, бухгалтерского и налогового. Предписания гражданского законодательства в большой степени влияют как на бухгалтерскую, так и на налоговую их трактовку.

Товаром признается любое имущество (в том числе и готовая продукция), реализуемое, либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ [30].

Поэтому следует определить, насколько используемое бухгалтерским законодательством понятие «продажи» соотносится с термином «реализация», которым оперирует налоговое законодательство.

Отдельного определения понятия «продажи» бухгалтерское законодательство не содержит. Его косвенно можно вывести из пояснений к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, к счету 90 «Продажи».

Согласно данной инструкции счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации [84]. На этом счете отражаются выручка и себестоимость, в частности по реализации готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства, а также работ, услуг промышленного и непромышленного характера и др.

Для отражения хозяйственных операций по процессу продаж рекомендуется открывать следующие субсчета к счету 90 «Продажи»: 1 -«Выручка»; 2 — «Себестоимость продаж»; 3 — «Налог на добавленную стоимость»; 4 - «Акцизы»; 9 - «Прибыль/убыток от продаж» и др.

Для отражения в бухгалтерском учете доходов по обычным видам деятельности используются записи по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет

1 «Выручка» в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками. На субсчете 1 «Выручка» учитываются отгруженные товары,
по оплате которых у покупателя возникла задолженность.

На субсчете 2 «Себестоимость» учитывается стоимость реализованной продукции, по которой на субсчете 1 учитывается выручка от реализации. Суммы расходов, осуществленных в связи с изготовлением и продажей продукции, учитываются по дебету счета 90 «Продажи», субсчет

2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетами:

20 «Основное производство»; 41 «Товары»;

43 «Готовая продукция»;

44 «Расходы на продажу» и др.

По дебету счета 90 «Продажи», субсчетах 3 «Налог на добавленную стоимость», 4 «Акцизы» отражаются суммы предъявленного покупателям налога на добавленную стоимость, акцизов. При этом корреспондирующим может являться счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в зависимости от принятой в организации учетной политики для целей налогообложения НДС (по начислению или поступлению оплаты, если размер выручки не превышает один миллион).

Субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для выявления финансового результата - прибыли или убытка - от продаж готовой продукции в отчетном периоде.

Записи по субсчетам счета 90 производятся накопительно в течение всего отчетного года. Указанные субсчета не закрываются на промежуточные отчетные даты. Ежемесячно по итогам сопоставления совокупных дебетового и кредитового оборотов синтетического счета 90 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) за истекший месяц. Этот результат ежемесячно списывается со счета 90

«Продажи» субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Поэтому синтетический счет 90 «Продажи» в целом на каждую отчетную дату не имеет сальдо, так как его обороты по дебету и кредиту равны. Он является финансово-результативным счетом.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, регламентирует, что выручка от продажи продукции (то есть от реализации) отражается в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий [78]:

право на получение выручки определено условиями заключенного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

- сумма выручки определена в денежном выражении;

- оплата получена по результатам операции либо в безусловном порядке
подлежит получению;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на
имущество перешло к покупателю, работа принята заказчиком, услуга оказана;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой
операцией, определены в денежном выражении.

Если все эти условия одновременно не выполняются, то поступившие средства признаются кредиторской задолженностью, а не выручкой, то есть факта реализации для целей бухгалтерского учета не происходит.

Для целей налогообложения термин «реализация» продолжает действовать.

В налоговом законодательстве реализацией товаров (работ или услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом РФ — на безвозмездной основе.

Приведенное определение позволяет выделить два существенных различия между бухгалтерским понятием «продажи» и налоговым -«реализация».

Во-первых, если под продажами понимаются только хозяйственные операции, связанные с обычными видами деятельности организации, то для квалификации конкретной сделки как реализации товаров, работ или услуг для целей налогового законодательства достаточно самого факта ее совершения, и при этом совершенно не обязательно, чтобы данная сделка была характерной для деятельности организации.

Во-вторых, в бухгалтерском учете продажи - это хозяйственные операции организации, направленные на получение доходов, т. е. обязательно предполагающие возмездность. Для целей налогообложения возмездность — как характеристика операций, позволяющая признать их реализацией товаров (работ, услуг), указывается лишь в общем определении данного понятия, так как в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом РФ реализация может производиться и на безвозмездной основе.

Правила отражения в бухгалтерском учете продаж готовой продукции определяются Законом РФ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации» [75]. Из данного требования вытекает два правила учета вещных активов, устанавливаемые положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) и инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Первое правило определяет момент постановки (оприходования) готовой продукции на баланс организации и момент ее списания с бухгалтерского баланса как дату возникновения у предприятия права

собственности на эту продукцию и дату утраты организацией права собственности на данные активы [78, 80].

Следовательно, отражение готовой продукции в активе баланса определяется не ее фактическим местонахождением (она может находиться на складе организации, на складе покупателя, у транспортной организации и т. д.), а наличием права собственности на эту продукцию. Организация может владеть данным имуществом (т. е. фактически оно будет находиться на складе организации, под ее контролем), но не быть его собственником, и наоборот.

Второе правило заключается в том, что имущество, находящееся во владении или во владении и пользовании организации, но не являющееся ее собственностью, отражается на забалансовых счетах [23].

Таким образом, содержащееся в договоре условие о моменте перехода права собственности на готовую продукцию определяет и момент признания в бухгалтерском учете доходов и расходов, связанных с операциями продажи.

Бухгалтерскому понятию продажи готовой продукции и налоговому -реализации продукции - в Гражданском кодексе РФ соответствуют сделки, предполагающие факт перехода права собственности на вещное имущество от одной стороны договора к другой. Наиболее характерными примерами таких хозяйственных операций выступают сделки купли-продажи и мены.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар, готовую продукцию) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять эту продукцию и уплатить за нее определенную денежную сумму (цену). [8] По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Следовательно, процесс продаж готовой продукции предполагает передачу на возмездной основе права собственности на изделия предприятием-изготовителем другому лицу. При этом данная сделка должна относится к основному виду деятельности предприятия и право собственности на готовую продукцию переходит к покупателю в момент ее передачи, если иное не предусмотрено договором.

В связи с различными трактовками процесса продаж бухгалтерским и налоговым законодательством на данный момент в организациях параллельно ведется несколько видов учета: финансовый, управленческий и налоговый. Несмотря на то, что каждый из указанных видов учета предназначен для решения своих специфических задач, в совокупности они образуют единую систему и имеют общую базу первичной информации, а порой и единые методы ведения. Дублирование операций усложняет работу бухгалтера, повышает ее трудоемкость, и приводит к росту накладных расходов организаций в общей сумме издержек.

Таким образом, возникла необходимость гармонизации и адаптации данных финансового и налогового учета.

Организационные, методические и технические аспекты финансового и налогового учета продаж готовой продукции формируются в учетной политике предприятия, представляющей собой принятую организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета.

Основополагающим пунктом учетной политики, на котором строится учет процесса продаж готовой продукции, является способ признания прибыли от продажи продукции, то есть методы признания доходов и расходов от продажи для налогообложения прибылью, а также метод признания выручки для целей обложения налогом на добавленную стоимость.

В бухгалтерском учете выручка признается по мере отгрузки продукции. Для целей налогообложения прибыли доход может признаваться как по методу начисления, так и по кассовому методу.

Если продавец для целей налогообложения прибыли признает доход по методу начисления, то цена товара (без учета НДС) будет включена в состав доходов от реализации также на дату получения готовой продукции покупателем. То есть выручка от реализации (продажи) готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Исключение составляют организации, применяющие кассовый метод. В данном случае доход будет признан в момент поступления денежных средств на счет продавца. Поступившие в счет предварительной оплаты денежные средства не признаются налогооблагаемым доходом только при методе начисления. При кассовом методе полученный аванс (даже до отгрузки товара) считается налогооблагаемым доходом. Предприятие имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации продукции без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал в противном случае организация обязана использовать метод начисления.

В соответствии со статьей 167 НК РФ при исчислении НДС организация имеет право самостоятельно выбрать один из двух вариантов момента определения налоговой базы по НДС [23]:

- по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов,
то есть на дату реализации продукции независимо от даты его оплаты;

- по мере оплаты реализованной продукции, если сумма выручки от
реализации продукции без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал
в течение предыдущих четырех кварталов.

Исходя из этого, организация имеет право закрепить в своей учетной политике порядок определения момента реализации для целей налогообложения отдельно по каждому налогу.

Теоретически возможны четыре варианта определения момента реализации для целей налогообложения:

1) момент реализации для целей НДС и налога на прибыль определяется по
методу начисления, то есть по отгрузке;

2) момент реализации для целей НДС и налога на прибыль определяется по
кассовому методу, то есть по оплате;

3) для целей налогообложения прибылью момент реализации определяется
по методу начисления, а для целей НДС - по оплате;

4) для целей налогообложения прибылью момент реализации определяется
по оплате, а для целей НДС - по отгрузке.

Удобнее всего работать либо по варианту 1, либо по варианту 2, когда все налоги начисляются по мере отгрузки продукции или после оплаты товара. Однако при исчислении налога на прибыль кассовым методом, помимо существующих ограничений на сумму выручки, возникает необходимость для ведения дополнительных регистров налогового учета, в которых необходимо предусмотреть признание выручки по мере поступления денежных средств на счет организации, так как в бухгалтерском учете выручка признается только по мере отгрузки продукции независимо от поступления денежных средств. Выбор такого способа адаптации бухгалтерского учета к налоговому влечет увеличение объемов работы учетного персонала и соответственно, увеличение управленческих и накладных расходов.

Последний вариант не выгоден в применении, потому что помимо проблем, возникающих с раздельным ведением учета выручки для целей финансового учета и налогообложения, учет продаж готовой продукции осложняется введением раздельного учета НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции и НДС по реализованной продукции.

Вариант 3 удобно использовать в практической деятельности, так как при больших объемах продажи готовой продукции перечислять НДС в бюджет задолго до фактического поступления денег от покупателя может привести к временной неплатежеспособности предприятия, что не особенно выгодно для продавца. В связи с этим возникает потребность ведения

раздельного учета сумм НДС по неоплаченной готовой продукции. Для этого в бухгалтерском учете организация может предусмотреть отражение данных сумм НДС не на счетах расчетов с бюджетом, а по кредиту синтетического счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по НДС» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчетом «НДС». При поступлении денежных средств от покупателя суммы НДС начисляются для расчета с бюджетом путем отражения по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «НДС» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по НДС». Данная схема бухгалтерского учета не противоречит бухгалтерскому законодательству и позволяет адаптировать данные бухгалтерского учета к учету налоговому.

Все организации, являющиеся плательщиками НДС, обязаны выписывать покупателям счет-фактуру на продажу продукции. [17; с. 254] В соответствии со статьей 169 НК РФ счетом-фактурой признается документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или его возмещению. Регистрация их осуществляется в журнале учета выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке.

По мере признания выручки для обложения НДС счета фактуры регистрируются в Книге продаж, то есть в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство согласно учетной политике предприятия. Таким образом, Книга продаж является налоговым регистром, отражающим суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет за проданную продукцию.

Для создания единой адаптированной системы учета продаж готовой продукции необходимо выбрать такой алгоритм учета, который будет содержать минимум операций, подлежащих дублированию в связи с различными трактовками бухгалтерского и налогового законодательства, и в то же время не противоречить их требованиям.

91 2.3 Учет расходов на продажу готовой продукции

При заключении договора между поставщиком и покупателем определяются условия поставки продукции, в соответствии с которыми распределяются обязанности и состав расходов, связанных с доставкой продукции. Эти расходы включаются в состав расходов на продажу.

В состав коммерческих расходов, связанных со сбытом продукции помимо общепризнанных, на наш взгляд возможно отнести и расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат), комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям, расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплате труда продавцов на сельскохозяйственных предприятиях, рекламные расходы; стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и другими документами покупателям или посредническим организациям бесплатно; представительские расходы; прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке); другие аналогичные по назначению расходы.

Расходы на продажу вместе с производственной себестоимостью образуют полную себестоимость продукции.

Затраты на тару включаются в коммерческие расходы в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производятся после ее сдачи на склад. Если затаривание ведется в цехах до сдачи готовой продукции на склад, стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции [37].

Наибольший удельный вес занимают, как правило, транспортные расходы. Они зависят от условий поставок, определенных в договоре.

Состав расходов на продажу состоит из следующих затрат: почтовые расходы, транспортные и др. Аналитическая ведомость по счету 446

заполняется на основании первичных документов, поступивших в бухгалтерию. Бухгалтерскими правилами определено, что в составе транспортных расходов могут быть учтены [33]:

- оплата транспортных услуг сторонних организаций;

- оплата услуг по погрузке и выгрузке, экспедиционным операциям;

стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление;

- плата за временное хранение грузов и др.

Расходы, связанные с доставкой продукции транспортом и персоналом покупателя не учитываются в составе транспортных расходов. Они подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства наряду с другими расходами, то есть моментом их признания является дата перехода прав собственности на отгруженную продукцию, к которой они относятся. Если стороны в договоре определили иной момент перехода прав собственности, то признание расходов по доставке зависит от этого условия.

Списание расходов на продажу в производственных предприятиях производится полностью, исключение составляют расходы на упаковку и транспортировку.

Расходы на продажу полностью распределяются между видами произведенной продукции, и в целях налогообложения признается лишь та часть расходов, которая относится к реализованной продукции в отчетном периоде. Хотя согласно ПБУ 10/99 списание должно осуществляться на себестоимость реализованной продукции.

Метод распределения расходов на продажу заключается в следующем: бухгалтер определяет долю коммерческих расходов на рубль себестоимости отгруженной готовой продукции. Затем путем перемножения данного коэффициента на себестоимость оплаченной продукции определяет сумму расходов на продажу, списываемую на счет продаж следующей корреспонденцией: списаны расходы на продажу готовой продукции,

Дебет 90-3 «Себестоимость»

Кредит 44-6 «Расходы на продажу готовой продукции» 1 935-01 Например, в конце января 2004 года в бухгалтерии ОАО «ОРЗЭП» была

произведена следующая запись, отраженная в таблице 2.1.

Таблица 2.1- Расчет коммерческих расходов за январь 2004г.

№ п/п	Наименование показателя	Сумма, руб.
1	Сальдо счета 446 «Расходы на продажу» на 01.01.2004	2062-68 руб.
2	Произведено коммерческих расходов за январь 2004г.	396-59 руб.
3	Итого расходов на продажу	2459-27 руб.
4	Сальдо отгруженной готовой продукции на 01.01.2004 по фактической себестоимости	423967-81 руб.
5	За месяц отгружено по фактической себестоимости	1552586-64 руб.
6	Итого отгружено	1976554-45 руб.

Коэффициент распределения расходов на продажу в январе 2004 г. составил 0,124%.

Себестоимость оплаченной за январь продукции: 1555201-44 руб.

Полученный коэффициент умножается на себестоимость оплаченной продукции: 0,124%* 1555201,44=1935,01 руб. - сумма расходов на продажу, понесенных в январе 2004 г. и списываемых на себестоимость реализованной продукции.

Данный метод расчета не противоречит принципам бухгалтерского учета, однако он актуален при признании доходов и расходов для налогообложения прибыли кассовым методом. Так как в учетной политике организации сказано, что в целях бухгалтерского и налогового учета определение выручки от продаж (признание расходов) производится «по отгрузке», здесь возникает вопрос о моменте признания доходов и расходов от продаж и правильности учета готовой продукции в ОАО «ОРЗЭП».

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» выручка (расходы) от продаж готовой продукции признается в момент ее передачи, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Если остатков отгруженной продукции нет, то следовательно все коммерческие расходы по отгрузке готовой продукции также должны быть отнесены на себестоимость продаж. В этом случае в аналитическом учете также необходимо сформулировать принцип распределения такого рода затрат для формирования полной себестоимости реализованной продукции в разрезе ее видов. [78,80]

Данное несоответствие учета продаж и расходов на продажу ведет к сокрытию доходов организации, что противоречит законодательству. При наличии остатков отгруженной продукции в договорах на ее поставку должен быть предусмотрен пункт об особом порядке перехода права собственности. Выручка по таким договорам определенное время не может быть признана и переданная покупателю продукция и согласно Плану счетов отражается по счету 45 «Товары отгруженные». Организация поставщик обязана до момента признания продажи учитывать поставленную продукцию как свою собственность и отражать по дебету счета 45. Таким образом, при отражении продажи по отгрузке у счета 45 «Товары отгруженные» существует специальная функция - отражать по дебету себестоимость отгруженной продукции, право пользования на которую не перешло к покупателю.

В этом случае оставшаяся часть расходов на продажу должна списываться на счет 45 «Товары отгруженные» и увеличивать себестоимость отгруженной, но не реализованной готовой продукции:

Дебет 45 «Товары отгруженные»

Кредит 44-6 «Расходы на продажу готовой продукции» 127-67 руб.

Расходы на продажу, а в частности почтовые расходы, должны списываться на себестоимость продаж в полном объеме в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены. Распределению подлежат только

транспортные расходы. Порядок учета и метод распределения расходов на продажу должен быть зафиксирован в учетной политике

Методически порядок учета с использованием счета 45 «Товары отгруженные» отсутствует, следовательно, распределение расходов на продажу не отражают реального представления о составе и количестве реализованной готовой продукции и искажает отчетность предприятия. Помимо этого происходит искажение формирования отчета о прибылях и убытках и о реальном налоге на прибыль, причитающемся к уплате в бюджет.

Для учета доходов и расходов, связанных с продажей продукции (работ, услуг) рекомендовано организовать группировку учетной информации таким образом, чтобы обеспечить формирование данных для составления отчета о прибылях и убытках в части доходов и расходов по обычным видам деятельности. В частности показателей, отражаемых по строкам ф. № 2:

- строка 010 - выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ,
услуг (за вычетом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей);

- строка 020 - себестоимость проданных товаров, продукции, работ,
услуг;

- строка 030 - коммерческие расходы;

- строка 040 - управленческие расходы

Для получения показателя, отражаемого по строке 010 «Выручка от продажи товаров, проекции, работ, услуг» используются данные по счету 90 «Продажи», субсчетам «Выручка». «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы». Для этого оборот по кредиту субсчета «Выручка» следует уменьшить на совокупный оборот по дебету субсчетов «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы» и пр.

На данный момент данные отражаемые по строкам 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», 030 «Коммерческие расходы», 040 «Управленческие расходы», накапливаются в течение года на счете 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Учетной политикой организации может быть определен разный порядок формирования себестоимости проданной продукции (работ, услуг). Если организация определяет полную себестоимость, то общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются ежемесячно в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если продукция, работы, услуги этих производств реализуются на сторону). Если организация исчисляет сокращенную производственную себестоимость, то общехозяйственные расходы за период полностью списываются непосредственно на счет 90 «Продажи», и при этом формируется показатель «Управленческие расходы» отчета о прибылях и убытках [8].

Несмотря на то, что учетной политикой может быть предусмотрена возможность списания счета 26 «Общехозяйственные расходы» в качестве условно-постоянных, то списанием в дебет счета 90 «Продажи», из журнала-ордера №10 можно увидеть, что ежемесячно рекомендуем списывать:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство»

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» 76187-43 руб.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость реализован ной продукции, минуя процесс калькулирования, имеет рад преимуществ:

1. Снижение трудоемкости учета, его упрощение. Точное определение себестоимости продукции в рыночных условиях не является самоцелью, тем более что не существует систем, позволяющих составить точную калькуляцию. Поэтому принципом исчисления себестоимости продукции должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на ту или иную продукцию. Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что общехозяйственные затраты не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются следствием содержания и обслуживания всего предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы в обязательном порядке

должны включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

2.       Совокупная прибыль будет одной и той же при использовании разных
систем калькулирования, следовательно, размер налога на прибыль при
любом подходе к калькулированию должен совпадать. Различия появляются
в величине прибыли, относимой на каждый учетный период. Так как момент
отгрузки опережает момент оплаты, условно-постоянные общехозяйственные
расходы   составляют определенный   процент от общей   суммы   расходов,
приходящихся на отгруженную продукцию. Списание общехозяйственных
расходов   непосредственно   в   дебет   счета   «Продажи»   может   завысить
себестоимость реализованной   продукции,   занизить прибыль на величину
общехозяйственных расходов и тем самым уменьшить сумму периодического
платежа по налогу на прибыль, что позволит предприятию временно сохранить
необходимые оборотные средства [42].

3.       Данный способ списания расходов позволяет избежать капитализции
постоянных   накладных   расходов   в   товарных   запасах   на   складе,   в
неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается.
Калькулирование полной себестоимости на предприятиях, имеющих запасы
готовой    продукции    на    складе,    приводит    к    капитализации    части
общехозяйственных   расходов.    Увеличение   товарных   запасов   ведет   к
увеличению     налога     на     имущество     предприятия.      Следовательно,
калькулирование производственной себестоимости приведет к уменьшению
налога на имущество. По крайней мере, доля общехозяйственных расходов,
приходящаяся на нереализованную продукцию,   не будет   попадать под
налогообложение.

В связи с этим целесообразно ввести к счету 90 «Продажи» дополнительные субсчета второго порядка - «Управленческие расходы».

То же самое касается и счета 44 «Расходы на продажу», формирующего показатель «Коммерческие расходы» в отчете о прибылях и убытках.

при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации по сегментам согласно требованиям законодателя.

Исходя из этого, можно предложить следующую структуру счета 90 «Продажи»:

90-1 «Выручка»

90-1-1 «Выручка от продаж продукции собственного производства»;

90-1-2 «Выручка от продаж работ»;

90-1-3 «Выручка от продаж услуг»;

90-1-4 «Выручка от продаж покупных товаров».

90-2 «Себестоимость продаж» - субсчета второго порядка по аналогии с субсчетами 90-1

90-3 «НДС» - субсчета второго порядка по аналогии с субсчетами 90-1.

90-7 «Коммерческие расходы» - субсчета по аналогии с субсчетами 90-1.

90-8 «Управленческие расходы» - к этому субсчету возможно открытие субсчетов второго порядка по аналогии с субсчетами 90-1 для выделения общих расходов организации, обоснованно приходящихся на конкретный вид деятельности, - для последующего раскрытия информации по отчетным сегментам или для внутренних управленческих нужд организации.

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» - к этому субсчету возможно открытие субсчетов второго порядка по аналогии с обсчетами 90-1 и 90-2 для определения финансового результата по каждому направлению деятельности для управленческих нужд. В этом случае потребуется дополнительный субсчет второго порядка к субсчету 90-9 «Прибыль/убыток от продаж общий» для проведения процедуры полного закрытия счета 90 «Продажи».

Предложенную структуру счета 90 «Продажи» можно представить в виде схемы (рисунок 2.3)

100


Счет 90 «Продажи»

			90-1-1 «Выручка от продаж продукции собственного
	90-1 «Выручка от			90-1-2 «Выручка от продаж работ»;
	пполаж»			90-1-3 «Выручка от продаж услуг»;

				90-1-4 «Выручка от продаж покупных товаров»
	90-2 «Себестоимость
				90-2-1 «Себестоимость продукции собственного производства

	90-2-2 «Себестоимость работ»;
				90-2-3 «Себестоимость услуге;
				90-2-4 «Прибыль (убыток)»

	90-3 «НДС»

	90-3-1 «НДС по продаже продукции собственного производства


				90-3-2 «НДС по продаже работ»;
				90-3-3 «НДС по продаже услуг»;
		90-7 «Коммерческие		90-3-4 «НДС по продаже покупных товаров»


		расходы» (КР)		90-7-1 «КР по продаже продукции собственного производства
				90-7-2 «КР по продаже работ»;
				90-7-3 «КР по продаже услуг»;
		90-8 «Управленческие		90-7-4 «КР по продаже покупных товаров»


		расходы» (УР)		90-8-1 «УР по продаже продукции собственного производства
				90-8-2 «УР по продаже работ»;
				90-8-3 «УР по продаже услуг»;
		90-9 «Прибыль		90-8-4 «УР по продаже покупных товаров»


		(убыток) от продаж»		90-9-1 «Прибыль (убыток) от продаж продукции собственного производства
				90-9-2 «Прибыль (убыток) от продаж работ»;

			90-9-3 «Прибыль (убыток) от продаж услуг»;



90-9-4 «Прибыль (убыток) от продаж покупных товаров»

90-9-5 «Прибыль (убыток)»

Рисунок 2.3 - Авторская схема формирования затрат на производство готовой продукции

При этом по каждому предложенному субсчету второго порядка целесообразно вести аналитический учет в разрезе конкретных видов продукции, товаров, работ и услуг как финансового, так и налогового учета.

По продажам готовой продукции можно предложить следующую методику учета, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете:

Налог на прибыль	НДС
Момент признания доходов и расходов по отгрузке	Момент признания доходов и расходов по оплате
Преимущества: 1. при перечислении НДС не возникает временной неплатежеспособности предприятия. 2. Отсутствует необходимость разработки дополнительных налоговых регистров связанных с признанием выручки от реализации по налогу на прибыль.
Недостатки: 1. При учете расчетов по НДС необходимо использование дополнительного счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по НДС»

Вариант 3

Налог на прибыль	НДС
Момент признания доходов и расходов по оплате	Момент признания доходов и расходов по отгрузке
Преимущества: нет
Недостатки: 1. Возникает проблема разработки и ведения дополнительных налоговых регистров, связанных с раздельным ведением учета выручки для целей бухгалтерского учета и налогообложения. 2. Ведение раздельного учета НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции и НДС по реализованной продукции

Вариант 4

102

1) отражена выручка от продажи готовой продукции:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90-1-1 «Выручка от продаж продукции собственного

производства»;
**■ 2) списана себестоимость реализованной продукции на продажи:

Дебет 90-2-1 «Себестоимость от продаж продукции собственного

производства»

Кредит 43 «Готовая продукция»

В части отгруженной продукции, момент реализации по которой не совпадает с моментом отгрузки, что должно быть оговорено в договоре на поставку, корреспонденция счетов будет следующей:

Дебет 90-2-1 «Себестоимость от продаж продукции собственного

производства»

Кредит 45 «Товары отгруженные»

3) выделен НДС по проданной готовой продукции, подлежащий уплате
v в бюджет:

Дебет 90-3-1 «НДС по продаже продукции собственного производства»

Кредит 68-18 «Расчеты с бюджетом по НДС»

В учетной политике рекомендуется закрепить, налоговую базу по НДС, чтобы определить сумму налогообложения по мере оплаты, тогда в части реализованной готовой продукции, по которой не получена оплата от покупателей, корреспонденция счетов будет следующей:

Дебет 90-3-1 «НДС по продаже продукции собственного производства»

Кредит 76-12 «Отгруженный НДС»

4) списана часть коммерческих расходов относящихся к проданной
готовой продукции:

Дебет 90-7-1 «Коммерческие расходы по продаже продукции» Кредит 446 «Расходы на продажу по основной продукции»

5) списаны управленческие расходы за месяц на счет продаж:

103

Дебет 90-8-1 «Управленческие расходы по продаже готовой продукции»

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»

6) финансовый результат от продажи готовой продукции определяется

путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2-1,

90-3-1, 90-7-1, 90-8-1 и кредитового сальдо по субсчету

90-1-1. В случае получения прибыли (убытка) корреспонденция счетов

будет следующей:

Дебет 90-9-1 «Прибыль (убыток) от продаж готовой продукции» (90-9-5

«Прибыль (убыток) от продаж»)

Кредит 90-9-5 «Прибыль (убыток) от продаж» (90-9-1 «Прибыль

(убыток) от продаж готовой продукции»)

Данная проводка формирует по дебету (кредиту) счета 90-9-1 результат от продаж непосредственно готовой продукции. По счету 90-9-5 собирается общий финансовый результат по продажам, как продукции собственного производства, так и работ, услуг и покупных товаров, что обеспечивает прозрачность учета. Затем общий результат относится на счет прибылей и убытков следующей корреспонденцией:

Дебет 90-9-5 «Прибыль (убыток) от продаж»

Кредит 99 «Прибыли и убытки» - в случае прибыли.

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 90-9-5 «Прибыль (убыток) от продаж» - в случае убытков от основной деятельности.

Предлагаемая методика учета и схема внутренней структуры счета 90 «Продажи» позволяет формировать отчет о прибылях и убытках и готовить другую информацию, необходимую для раскрытия в составе пояснений к бухгалтерской отчетности, а также облегчает труд бухгалтера как в области формирования себестоимости продукции (работ, услуг), так и в области составления отчетов.

104

3 Совершенствование методики анализа и аудита продаж готовой продукции в соответствии с международными стандартами финансовой

отчетности

3.1 Анализ продаж готовой продукции

Объем производства и реализации готовой продукции являются взаимосвязанными показателями. В условиях ограниченных производственных возможностей и неограниченного спроса на первое место выдвигается объем производства продукции, и он определяет объем продаж. Но по мере насыщения рынка и усиления конкуренции не производство определяет объем продаж, а наоборот, возможный объем продаж является основой разработки производственной программы. Предприятие должно производить только те товары и в таком объеме, которые оно может реально продать.

Темпы роста объема продаж продукции непосредственно влияют на величину издержек, прибыль и рентабельность предприятия. Поэтому анализ продаж готовой продукции имеет большое значение. Его основные задачи:

- определение влияния факторов на изменение величины продаж
готовой продукции;

- выявление внутрихозяйственных резервов увеличения данного
показателя;

- разработка мероприятий по освоению выявленных резервов.
Объем реализации продукции может выражаться в натуральных,

условно-натуральных, трудовых и стоимостных измерителях. Обобщающие показатели объема деятельности предприятия получают с помощью стоимостной оценки, для чего используют сопоставимые или текущие цены [25].

105

Таблица 3.1 - Сравнительный аналитический баланс ОАО «ОРЗЭП» за 2001-2003 гг.


Наименование статей баланса	Коды строк	Абсолютные величины					Относительные величины					Прирост, % (гр.6*1 00 /гр.З)	Прирост, % (гр.7* 100 /гр.4)
Наименование статей баланса	Коды строк											Прирост, % (гр.6*1 00 /гр.З)	Прирост, % (гр.7* 100 /гр.4)
2001г. руб.	2002г. руб.	2003г. руб.	Изменение 2002г., руб. (гр.4-Р.З)	Изменение 2003г., руб. (гр.5-гр.4)	2001г. %	2002г. %	2003г. %	Изменение, % (гр.9-гр.8)	Измен е-ние, % (гр.Ю-гр.9)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14
1 Внеоборотные активы
1.НА	ПО	23706	14211	4717	-9495	-9494	0,04	0,03	0,01	-0,01	-0,02	-40,05	-66,81
2.ОС	120	31333590	19897771	18663885	-11435819	-1233886	48,79	42,98	46,99	-5,81	+4,01	-36,50	-6,20
3. Незавершенное строительство	130	4141691	4095780	667462	-45911	-3428318	6,45	8,85	1,68	+2,40	-7,17	-1Д1	-83,70
4.Долгосрочные финансовые вложения	140	4684542	2991445	2991445	-1693097	0	7,29	6,46	7,53	-0,83	+1,06	-36,14	0
5. Отложенные налоговые активы	145	—	—	228177	—	+228177	—	—	0,57	—	+0,57		100
Итого	190	40183529	26999207	22555686	-14184322	-4443521	62,57	58,32	56,75	-4,25	-1,53	-35,30	-16,46
*2 Оборотные активы*
6. Запасы	210	8134573	8096770	8203952	-37803	+107182	12,67	17,49	20,66	4,82	+3,17	-0,46	1,24
7. НДС	220	325014	150711	67698	-174303	-83013	0,51	0,32	0,17	-0,19	-0,15	-53,63	-55,08
8. Краткосрочная дебиторская задолженность	240	15336795	10729376	8063521	-4607419	-2665855	23,88	23,17	20,30	-0,71	-2,87	-30,04	-24,85
9. Денежные средства	260	18176	136906	658725	+118733	+521819	0,03	0,30	1,66	0,27	+1,36	653,24	381,15
10. Прочие оборотные активы	270	221897	183801	167392	-38096	-16409	0,34	0,40	0,42	0,06	+0,02	-17,17	-8,93
Итого	290	24036455	19297564	17161228	-4738891	-2136336	37,43	41,68	43,21	4,25	1,53	-19,71	-11,07
Валюта баланса	300	64219984	46296771	39716974	-17923213	-6579797	100	100	100	X	X	-27,91	-14,21

Продолжение таблицы 3.1

1	2	3	4	5	6 1 7		8	9	10	11	12	13	14
*3 Капитал и резервы*
И.УК	410	255000	232940	232940	-22060	0	0,40	0,50	0,59	+0,10	+0,09	-8,65	0
12. Доб.К	420	49146675	16530323	16521643	-32616352	-8680	76,53	35,70	41,60	-40,83	+5,90	-66,36	-0,05
13. Фонд социальной сферы	440	7945133	0	0	-7945133	0	12,37	0	0	-12,37	0	X	0
14. Целевое финансирование	450	311436	234424	0	-77012	-234424	0,48	0,51	0	+0,03	-0,51	-24,73	-100
15. Непокрытый убыток прошлых лет	465	-31857725	-37394082	—	-5536357	—	-49,60	-80,77	—	-31,17	—	17,38	—
16. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года	467	-5536357	28694079	-13237709	+34230436	-21937712	-8,62	61,98	33,33	+70,60	-14,54	518,28	252,16
Итого	490	*20265357*	*8297684*	*3516874*	*-11967673*	■4780810	*31,56*	*17,92*	*8,86*	*-13,64*	*-9,06*	*-59,05*	*-57,62*
5 Краткосрочные обязательства
17. Кредиторская задолженность	620	42733428	37999087	34931823	-4734341	-3067264	66,54	82,08	97,10	+15,44	+15,02	-11,08	-8,07
18. Доходы будущих периодов	640	1221394	0	0	-1221394	0	1,90	0	0	-1,90	0	-100	0
Итого	690	*43954822*	*37999087*	*34931825*	*-5955735*	*-3067264*	*68,44*	*82,08*	*97,10*	*13,64*	*+15,02*	*-13,55*	*-8,07*
Валюта баланса	700	64219984	46296771	39716974	-17923213	-6579797	100	100	100	X	X	-27,91	-14,21

107

Третья, четвертая и пятая графы таблицы 3.1 отражают фактическое содержание баланса ОАО «ОРЗЭП» за 2001, 2002 и 2003 годы соответственно. В шестой и седьмой графах таблицы рассчитано абсолютное изменение статей баланса в 2002 и 2003 годах: числа со знаком «—» показывают уменьшение, со знаком «+» - увеличение статей в стоимостном выражении (рублях). Восьмая, девятая и десятая графы отражают удельный вес каждой статьи в валюте баланса за соответствующие периоды. Одиннадцатая и двенадцатая графы показывают структурное изменение баланса, произошедшее к концу 2002 и 2003, то есть, на сколько процентных пунктов изменился удельный вес той или иной статьи баланса за год. В тринадцатой и четырнадцатой графах рассчитан темп прироста каждой позиции

Особое внимание в процессе анализа и оценки динамики продаж следует обратить внимание на наиболее значимую и существенную статью формирования финансовых результатов - прибыль (убыток) от продаж продукции, выполненных работ, оказанных услуг как важнейшую составляющую экономической и балансовой (чистой) прибыли.

Для факторного анализа данного показателя по формам №2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2002 и 2003 года составим таблицу исходных данных расчета влияния факторов на изменение прибыли от продаж. В графе 5 таблицы 9 показатели за 2003 год представлены по ценам, сопоставимым предыдущему году, что было достигнуто путем деления действующих цен на коэффициент инфляции 2003 года, который составил 1,15. Сравнивая показатели 2002 года с сопоставимыми данными 2003 года можно определить непосредственное влияние различных факторов без учета инфляции.

108

Таблица 3.2 - Исходная информация для расчета влияния факторов на изменение прибыли от продаж по данным ф. №2 «Отчет о прибылях и убытках» ОАО «ОРЗЭП»

№ п/п	Показатель и его условное обозначение	2002 г., тыс. руб.	2003 г., тыс. руб.	2003 год в сопоставимых ценах, тыс. руб.	Темп роста (гр.5/гр. 3), %
1	Выручка от продаж товаров, продукции (работ, услуг), N	38625	46390	40339	104
2	Себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг), С '-'пер.	38800	48875	42500	ПО
3	Коммерческие расходы, КР	1565	2446	2127	136
4	Управленческие расходы, УР	—	—	—
5	Прибыль (убыток) от продаж, Р	-1740	-4931	-4288	246

Получение приемлемой отдачи от производственной деятельности предприятия характеризуется уровнем рентабельности продаж, которая дословно обозначает возможность и способность получения прибыли.

Рентабельность продаж характеризует эффективность производственной и коммерческой деятельности, то есть показывает, какое количество прибыли имеет предприятие с рубля продаж. Данный показатель рассчитывается путем деления прибыли от продаж продукции, работ, услуг (Р_продаж) на полученную

сумму выручки (iV):

(ЗЛ).

Результаты расчетов рентабельности продаж представлены в таблице 3.3.

109 Таблица 3.3 - Рентабельность продаж ОАО «ОРЗЭП»

Наименование показателя	2002 год	2003 год	Абсолютное изменение	Темп роста,%
Рентабельность	-0,05	-0,11	-0,06	-220
продаж

Как видно из таблицы 3.3, производственная и коммерческая деятельность нерентабельна, так как рентабельность отрицательная. В 2003 году данное состояние усугубилось, в абсолютном значении коэффициент рентабельности продаж уменьшился на 0,06, что фактически ухудшило его на 2,2 раза.

Если представить расчет рентабельности по формуле 3.1 в виде факторной модели, то можно определить степень влияния показателей прибыли от продаж и выручки на изменение рентабельности, которое произошло в 2003 году.

Для этого будем использовать интегральный метод экономического анализа.

Изменение рентабельности представим в виде следующего равенства:

(3.2),

где - изменение рентабельности продаж, произошедшее в

анализируемом году;

- изменение рентабельности продаж за счет изменения прибыли

(убытка) от продаж;

- изменение рентабельности продаж за счет изменения выручки от

продаж.

В свою очередь:

(3.3), (3-4),

по

где- изменение величины прибыли от продаж за отчетный t-й год по сравнению с базисным (t-1) - м годом, рассчитывается АР = Р, -Р,_, = Р_2Ш -Р_2ОО2 = = - 2548 тыс. руб.;

- изменение величины выручки от продаж за отчетный t-й год по сравнению с базисным (t-1) - м годом, рассчитывается:

= 1714 тыс. руб..

В результате расчетов получаем = - 0,066, а= 0,003, таким образом

Как видно из расчетов наибольшее и негативное влияние на рентабельность продаж в ОАО «ОРЗЭП» оказывает изменение прибыли от продаж. Следовательно, необходимо сделать более подробный анализ данного показателя.

Для ОАО «ОРЗЭП» факторная модель прибыли (убытка) от продаж имеет следующий вид;

P=N-S-KP

где Р - прибыль (убыток) от продаж;

N- выручка от продаж товаров, продукции (работ, услуг);

S - себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг);

КР - коммерческие расходы.

Необходимо определить степень влияния каждого показателя на увеличение величины убытка от продаж в 2003 году по сравнению с 2002 годом, так как из таблицы 3.2 видно, что темп его роста составил 246%. Это является негативным явлением для ОАО «ОРЗЭП» и говорит об ухудшении финансового положения предприятия.

Расчет влияния данных факторов произведем методом цепных подстановок, который основан на последовательной замене базисной величины показателя фактической величиной. Степень влияния каждого фактора определяется последовательным вычитанием: из 2-го расчёта 1-го; из

Ill

3-го расчёта 2-го и т. д.. При этом в 1-ом расчёте все показатели базисные, а в последнем все показатели фактические. В данном случае базисными величинами являются данные 2002 года, а фактическими - данные 2003 года в сопоставимых ценах.

Рассчитаем влияния каждого фактора по следующему алгоритму:

1. Базисная прибыль (убыток) от продаж рассчитывается по формуле:

(3.5).

Данная величина будет равна прибыли (убытку) от продаж за 2002 год и составляет - 1 740 тыс. руб.

2. Заменив в равенстве 3.5 базисную величину выручки фактическим
показателем, получим изменение величины прибыли от продаж за счет
изменения выручки:

(3.6).

В формулу 3.6 подставляем данные ОАО «ОРЗЭП», величина прибыли P_N = - 26 тыс. руб. То есть изменение выручки в 2003 году при неизменных величинах себестоимости и коммерческих расходов положительно сказалось на изменении величины убытка от продаж и уменьшило его до 26 тыс. руб., что на 1694 тыс. руб. меньше, чем в 2002 году.

3. Заменив в равенстве 3.6 базисную величину себестоимости
продукции, товаров (работ, услуг) фактическим показателем, получим
изменение величины прибыли от продаж за счет изменения себестоимости:

(3.7).

В результатетыс. руб. То есть изменение себестоимости

продукции ОАО «ОРЗЭП» в 2003 году негативно сказалось на изменении величины убытка от продаж и увеличило его на 3 700 тыс. руб.

4. В формуле 3.7 меняем последнюю базисную величину коммерческих
расходов на фактический показатель, в результате чего получаем:

(3-8).

112

Р_КР составляет -4 288 тыс. руб. Путем вычитания предыдущего показателя P_s получаем степень влияния коммерческих расходов на изменение прибыли (убытка) от продаж равную - 562 тыс. руб.

Таким образом, наибольшее негативное влияние на изменение величины убытка от продаж в ОАО «ОРЗЭП» оказало изменение себестоимости продукции, товаров (работ, услуг). За счет этого убыток от продаж увеличился на 3 700 тыс. руб.

Изменение выручки от продаж положительно влияет на изменение убытка в сторону его уменьшения на 1694 тыс. руб., однако данное положительное явление не в состоянии возместить отрицательное изменение себестоимости и коммерческих расходов.

Далее целесообразно провести анализ изменения выручки и себестоимости продаж по каждому виду изделий за счет изменения цены и количества проданных товаров, продукции (работ, услуг).

В качестве объекта исследования возьмем изделие, производимое в ОАО «ОРЗЭП» ИВ Л1-8/13. Все данные для расчетов систематизированы в таблице 3.4.

Таблица 3.4 - Показатели продаж ИВЛ1-8/13 в ОАО «ОРЗЭП» за 2002-2003 гг.

№ п/п	Наименование показателя	2002 год	2003 год	Абсолютное изменение
1.	Выручка от продаж, руб.	5510118,90	7111714,50	+1601593,60
2.	Общая себестоимость, руб.	9854591,13	9673839,66	-180751,47
3.	Прибыль (убыток) от продаж, руб.	.4344472,23	-2562125,16	+1782347,07
4.	Объем продаж, шт.	124410	130610	+6200
5.	Цена единицы изделия, руб.	44,29	54,45	+10,16
6.	Себестоимость единицы изделия, руб.	79,21	74,07	-5,14

113

Как видно из таблицы 3.4 продажи ИВЛ1-8/13 в 2002г. и в 2003 г. являлись убыточными. Однако в 2003 году убыток от продаж сократился на 1782 347,07 руб., выручка от продаж увеличилась. на 1601593,60 руб., положительный эффект имеет изменение себестоимости 180 751,47 руб. Необходимо проанализировать изменение каких факторов привело к такому результату.

Для этого выручку и себестоимость можно представить в виде следующих мультипликативных моделей:

(3.9), (ЗЛО),

где N- выручка от продаж продукции, товаров (работ, услуг);

с - цена единицы проданной продукции;

Q — объем продаж;

S - себестоимость продаж в целом по организации;

s - себестоимость единицы проданной продукции.

Из формул 3.9 и ЗЛО видно:

непосредственное влияние на изменение выручки имеют цена единицы изделия и объем продаж;

непосредственное влияние на изменение себестоимости имеют себестоимость единицы изделия и объем продаж.

Расчет влияния данных факторов произведем индексным методом, который основан на относительных показателях и выражает отношение уровня данного явления (то есть цены или объема) к его уровню в прошлое время.

Последовательно проведем анализ выручки и себестоимости для изделия ИВЛ1-8/13.

Индекс изменения выручки от ИВЛ1-8/13 в 2003 году за счет цены и объема продаж будет иметь следующий вид:

(3.11),

где AI_CQ - изменение выручки за счет цены и объема продаж;

114

и- цена единицы ИВ Л 1-8/13 за 2003 и 2002 года соответственно; и- объем продаж ИВ Л 1-8/13 за 2003 и 2002 года соответственно. Таким образом,=54,45*130610-44,29*124410 = 1 601 595,60, то есть

Выручка от продаж ИВЛ1-8/13 в 2003 году увеличилась за счет цены и объема продажна 1 601 595,60 руб.

С другой стороны (3.12),

где- индекс изменения выручки от продаж за счет изменения цены единицы изделия;

- индекс изменения выручки от продаж за счет изменения объема

продаж.

Для расчета индекса изменения выручки от продаж за счет изменения цены единицы изделия используется следующая формула:

(3.13),

где- выручка от продажи ИВЛ1-8/13 в 2003 году;

- выручка от продажи ИВЛ1-8/13 объемом 2002 года в ценах

2003 года.

Подставляя данные таблицы 3.4 в формулу 3.13 получаем:

руб., то есть выручка от продажи ИВЛ 1-8/13 увеличилась на 1 326 997-60 руб. за счет изменения цены единицы изделия.

Аналогичным способом рассчитывается индекс изменения выручки от продаж за счет изменения объема продаж:

(3.14),

где- выручка от продажи ИВЛ 1-8/13 объемом 2003 года в

ценах 2002 года;

- выручка от продажи ИВЛ 1-8/13 в 2002 году.

Подставляя данные таблицы 3.4 в формулу 3.14 получаем:

115 = 44,29*130610-44,29*124410 = 274 598 руб., то есть выручка от

продажи ИВЛ 1-8/13 увеличилась на 274 598 руб. за счет изменения объема продаж.

Проведенные расчеты показывают, что изменение цены изделия и изменение объема продаж ИВЛ 1-8/13 в 2003 году имели положительное влияние на изменение выручки от продаж, однако наибольшее влияние оказало изменение цены изделия, за счет которого выручка увеличилась на 1 326 997-60 руб.

Теперь проведем анализ изменения себестоимости продаж ИВЛ 1-8/13, непосредственное влияние на которое имеют себестоимость единицы изделия и объем продаж.

Изменение индекса себестоимости продукции представим в виде следующей формулы:

(3.15),

где - изменение себестоимости за счет себестоимости единицы

изделия и объема продаж;

и- себестоимость единицы ИВЛ 1-8/13 за 2003 и 2002 года соответственно;

и- объем продаж ИВЛ 1-8/13 за 2003 и 2002 года соответственно. В результате расчетов изменение общей себестоимости составляет -180 751-47 руб., то есть уменьшилась на 180 751-47 руб.

Для того, чтобы проанализировать за счет чего произошло данное снижение изменение себестоимости представим как (3.16),

где - изменение общей себестоимости за счет изменения

себестоимости единицы изделия, которое можно представить в виде формулы:

(3.17);

- изменение общей себестоимости за счет изменения объема продаж ИВЛ 1-8/13, оно раскладывается как (3.18).

116

Проведя расчет получаем, что изменение общей себестоимости единицы изделия на себестоимость в целом имело положительный эффект, то есть AI_S составило -671 778-44 руб. таким образом, себестоимость уменьшилась. Это должно положительно отразиться на прибыли организации. Изменение общей себестоимости за счет изменения объема продаж ИВЛ1-8/13 составило 491 026-97 руб.

Анализ ИВЛ1-8/13 показывает, что в целом реализация данного вида продукции ОАО «ОРЗЭП» влечет убыток и негативно влияет на результат финансово-хозяйственной деятельности в целом. Более подробный анализ данной продукции показывает, что выручка от реализации ИВЛ1-8/13 в 2003 г. увеличилась по сравнению с 2002 годом на 1326997-60 руб. за счет изменения цены единицы изделия и на 274598 руб. за счет изменения объема продаж, что в целом положительно отразилось на прибыли (убытке) от продаж. За счет изменения объема продаж общая себестоимость увеличилась на 481 026-97руб., изменение себестоимости единицы продукции положительно отразилось на общей себестоимости и. уменьшило ее на 671 778-44 руб., поэтому влияние объема продаж и себестоимости единицы изделия на общую себестоимость таково: в целом общая себестоимость уменьшилась на 180 751-47 руб.

Убыток от продаж ИВЛ1-8/13 в 2003 г. уменьшился по сравнению с 2002г. в результате положительного влияния изменений и выручки от продаж ИВЛ1-8/13 и объема данной продукции.

Аналогичный анализ необходимо провести по каждому виду продукции, что позволит определить структуру общей выручки и себестоимости , а также результатов продаж для данного предприятия.

В результате проведенного анализа продаж продукции в ОАО «ОРЗЭП» выяснилось, что предприятие ведет убыточную деятельность, убыток от продаж в 2003 году увеличился по сравнению с 2002 годом, что негативно сказалось на финансовом положении предприятия в целом. Основное влияние

117

на ухудшение результатов продаж продукции оказало увеличение себестоимости. Изменение выручки от продаж имело положительный эффект, однако он не в состоянии перекрыть отрицательное изменение себестоимости продукции. Влияние изменения коммерческих расходов незначительно и имеет негативное значение.

В 2002 году коэффициент рентабельности продаж был отрицательным и составлял -,0,05. Это показывает, что на один рубль продаж ОАО «ОРЗЭП» несет убыток, равный 5 копейкам, соответственно в 2003 году данный показатель увеличился и составил 11 копеек убытка на рубль продаж. Показатель уменьшился за счет отрицательного изменения прибыли от продаж. Анализ рентабельности продаж подтверждает убыточность деятельности ОАО «ОРЗЭП».

3.2 Анализ безубыточности производства

Важным аспектом в работе любой производственной организации является целесообразность продажи той или иной продукции.

Чтобы принять правильное решение, касающееся реализуемой продукции и объемов производства, необходимо знать, какая продукция приносит больше прибыли, а какая продукция убыточна.

Для определения прибыльности каждого вида изделия надо из продажной цены вычесть все затраты, связанные с производством и реализацией данного конкретного вида изделия. Это легко сделать, если организация занимается производством однородной продукции.

В ОАО «ОРЗЭП» производится несколько видов продукции и объем производства, а также номенклатура постоянно меняется. Поэтому для определения прибыльности продукции необходимо применять специальные методики, среди которых своей эффективностью выделяется методика анализа взаимосвязи «затраты - объем - прибыль». При этом определяется точка

118

безубыточности, т.е. находится объем продаж, при котором выручка организации от реализации становится равной сумме всех переменных и условно-постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю, то есть это тот объем продаж продукции, при котором организация не имеет ни прибыли, ни убытка.

Из-за большого ассортимента выпускаемой продукции ОАО «ОРЗЭП» рассчитаем точку безубыточности для одного вида продукции. В качестве примера выберем ИВ Л1-8/13.

Точкой безубыточности является такой объем производства, начиная с которого организация начинает зарабатывать прибыль. Эту точку называют также «критической», или «мертвой», или «точкой равновесия». В литературе часто можно встретить обозначение «точка рентабельности», «порог рентабельности», а также «кромка безопасности».

Вычисление точки безубыточности осуществляется тремя методами: графическим, уравнений и маржинального дохода.

При графическом методе нахождение точки безубыточности сводится к построению комплексного графика «затраты - объем - прибыль». График показывает взаимосвязь затрат, объема выпущенной продукции, выручки (доходов) и прибыли (убытков).

Для расчета точки безубыточности необходимо дать более точное определение переменных и условно-постоянных затрат. Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят все прямые затраты, то есть расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др. Переменные затраты при увеличении объемов производства увеличиваются в общей сумме, но в расчете на единицу продукции остаются неизменными.

Исходя из данного определения и расчетов полной фактической себестоимости готовой продукции ОАО «ОРЗЭП», которые представлены в

119

ведомости расчета фактической себестоимости за январь 2004 к переменным затратам, понесенным для производства ИВЛ1-8/13 следует отнести затраты, указанные в таблице 3.5.

Таблица 3.5 - Расчет переменных затрат на производство ИВЛ 1-8/13 за январь 2004 года

№ п/п	Наименование статей переменных затрат на производство ИВЛ 1-8/13	Сумма, руб.
1	Материалы основного производства	90254,36
2	Материалы вспомогательного производства	97268,92
3	Прочие материальные расходы (услуги Радара)	3979,74
3	Заработная плата основных и дополнительных рабочих	33250,43
4	Отчисления на соцстрахование	11818
	Итого переменных затрат	236571,45

Общая сумма переменных затрат по производству ИВЛ1-8/13 в январе 2004 года составляет 236571-45руб. Объем выпущенных в январе ИВЛ1-8/13 составил 7249 штук. Величина переменных затрат на единицу продукции рассчитывается следующим образом:

(3.19),

где- переменные затраты на единицу продукции;

- общие переменные затраты по выпуску ИВ Л1-8/13;

- объем выпущенных ИВЛ1-8/13 в натуральном измерителе. Проведя расчет, показатель S™^p составит 32-64руб.

К условно-постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. Это общехозяйственные, общепроизводственные

120

и другие расходы. Размер условно-постоянных затрат не зависит от объемов производства.

Условно-постоянные расходы за январь 2004 года в ОАО «ОРЗЭП» оформлены в таблице 3.6, из которой видно, что общая сумма условно-постоянных затрат в январе 2004 года составила 766 005 руб.

Таблица 3.6 - расчет условно-постоянных затрат ОАО «ОРЗЭП» за январь 2004 года

№п/п	Наименование условно-постоянных затрат	Сумма, руб.
1	Амортизация	29378
1	Сумма общепроизводственных и общехозяйственных расходов	166627
2	Сумма общехозяйственных расходов	570000
	Итого условно-постоянных затрат	766005

В январе 2004 года было произведено 7249 штук ИВ Л1-8/13, а реализовано 925 штук ИВЛ1-8/13 по цене 54-45 руб. за единицу изделия. Выручка от реализации составила 50366-25руб.

Для определения точки безубыточности графическим способом наносим исчисленные величины на график. По горизонтали показан объем производства, единица измерения - количество ИВЛ1-8/13. По вертикали отражается величина выручки и затрат в рублях. Величина общих затрат равна сумме переменных и условно-постоянных затрат. Ее график будет идти в параллели с графиком переменных затрат, увеличенный на условно-постоянные затраты в каждой точке.

На рисунке 3.1 изображен график, отражающий точку безубыточности производства ИВЛ 1-8/13. Данная точка образуется путем пересечения графика

122

(Цена_за _единицу * Количество _единиц)—

- [Переменные_затраты_на_единицу * Количество _единиц)- (3.21).

- Условно _ постоянные _ затраты ~ Прибыль

Обозначим в формуле 3.21 количество единиц, то есть объем реализации (производства) в точке безубыточности за X, а правую часть уравнения приравняем к 0, так как в точке безубыточности у предприятия нет прибыли. Получим следующее уравнение:

X * (Цена_за_единицу — Переменные_ затраты на_единицу) = •■* *уу.

= Условно _ постоянные _ затраты \р.££).

В скобках формулы 3.22 образовался маржинальный доход на единицу продукции, то есть разница между выручкой и переменными затратами. Отсюда объем реализации в критической точке вычисляется по формуле:

_ Условно _постоянные_ затраты ,- ___ч

Маржинальный _ доход _на _ единицу _ продукции

Маржинальный доход на один ИВЛ1-8/13 составит 54,45-32,64=21,81, то есть 21-81руб.

Следовательно, критический объем производства ИВЛ1-8/13 для ОАО «ОРЗЭП» за месяц будет равен:

_z ₌ ⁷⁶⁽^ = 35122 штук ИВЛ1-8/13. 21,81

Таким образом, для того, чтобы данный вид продукции приносил прибыль ОАО «ОРЗЭП» необходимо увеличить объем производства и продаж свыше 35122 штук ИВЛ1-8/13

В точке безубыточности объем маржинальной прибыли в точности равен сумме постоянных затрат, а на прибыль ничего не остается.

Так как объем продаж ИВЛ1-8/13 за январь 2004 года ниже точки безопасности и их продажа приносит убытки, у предприятия отсутствует зона безопасности или запас прочности, показывающие на сколько можно сократить объем реализации, прежде чем организация начнет нести убытки.

Изменения и нововведения в экономике оказывают значительное влияние на бухгалтерский учет и анализ финансового состояния предприятия. Реформирование системы российского бухгалтерского учета в соответствии с

123

требованиями международных стандартов, требует новых знаний, повышения уровня профессионализма. Возникает необходимость объективной оценки финансового положения организации.

Использование компьютера в бухгалтерской практике стало необходимостью. Современные персональные компьютеры - сегодня необходимый инструмент в работе, как бухгалтера, так и всего предприятия.

В настоящее время существует большое количество программ. Все они имеют свои достоинства и недостатки. Программы, предоставляющие больше возможностей для специфических видов учета, обычно проигрывают за счет излишней перегруженности деталями. Другие программы проще и доступнее в работе, но каких-то функций может не хватать. Чаще всего выбор программного обеспечения зависит от конкретных задач, которые предстоит решать учетному персоналу.

В современных условиях хозяйствования теория организации имеет огромное значение для совершенствования учета и управления предприятием.

Существуют два способа организации [38; с. 15]:

- централизованный;

- децентрализованный.

В предыдущие годы наиболее распространенным был централизованный способ учета. На предприятиях создавались машинно-учетные станции бюро, в которых сосредотачивалось выполнение всех счетно-технических операций.

При децентрализованном размещении существуют две основных формы эксплуатации вычислительных комплексов:

1. В условиях специального подразделения (вычислительный центр),
т.е. обработка информации ведется работниками ВЦ.

2. В условиях установки вычислительных машин в подразделениях
предприятия, т.е. обработка информации ведется учетными работниками.

124

В связи со спецификой учета, сложностью учетных операций и разделением труда среди учетных работников по подразделениям в ОАО «ОРЗЭП» предпочтительнее вторая форма децентрализованной организации бухгалтерского учета.

Основные методологические принципы автоматизации бухгалтерского учета и анализа продаж в ОАО «ОРЗЭП» должны предполагать:

децентрализованную организацию эксплуатации средств автоматизации на местах возникновения учетной информации;

использование функционального содержания диалогово-автоматизированной формы бухгалтерского учета;

автоматизацию составления первичного учета; создание автоматизированных рабочих мест, в которых осуществляется полностью автоматизированный расчет и выдаются предположения по принятию управленческих решений.

формирование оценки состояния предприятия и выработка путей достижения поставленных целей.

Автоматизация рабочих мест бухгалтеров является средством облегчения труда, занятого учетом персонала и представляет собственную функцию машинной системы, включающую программно-технический комплекс и информационно-организационное технологическое обеспечение.

В качестве новой технологии автоматизации бухгалтерского учета в современных программах используется распределительная система обработки данных, которая может реализовать децентрализованную обработку информации и данных.

Распределенная система обработки данных строится на основе выделения следующих уровней управления:

высший уровень управления (управление бухгалтерским учетом в целом);

средний уровень (управление по участкам учета);

125 низший уровень (управление на периферийных участках учета).

Низший уровень управления предназначен для подготовки и формирования первичной информации на местах ее возникновения и решение учетных задач. В процессе решения этих задач выявляются отклонения в ведении учета, их причины и виновники.

Средний уровень управления производит контроль прохождения первичной информации и решает ряд контрольных и аналитических задач.

Высший уровень управления предназначен для анализа работы структурных подразделений, а также осуществление контроля за использованием материальных и денежных ресурсов.

Автоматизация учета может проходить двумя способами:

1.    Разработка   специальной   программы.   При   этом   разрабатывается
уникальный пакет программ по заказу предприятия с учетом специфики его
деятельности.   В этом случае специалисты данного предприятия по учету
принимают непосредственное участие в разработке компьютерной модели, а
именно    они    осуществляет    постановку    задачи    совместно    с    группой
программистов,    так    как    именно    специалисты    могут    задать    описание
выполненной работы, входной и выходной информации, приемов и способов ее
преобразования.

В зависимости от сложности разрабатываемой модели участие учетных работников не ограничивается только постановкой задачи, они должны принимать непосредственное участие и в компьютерном эксперименте и в разработке теста по проверке работоспособности системы, что позволит корректировать входную и выходную информацию, а также вносить изменения в форму выходного результата, их оформление в виде документа.

2.   Работники   бухгалтерии   предприятия   могут   воспользоваться   уже
существующей компьютерной моделью учетной задачи, однако и в этом случае
обязательна    постановка    задачи,    так    как    после    изучения    основных
функциональных   возможностей   компьютерной   модели   необходимо   четко

126

определить входную и выходную информацию. Для ведения условно-постоянной информации в таких правилах существуют специальные справки и массивы нормативно-справочной информации. Заполняется условно-постоянная информация на начальном этапе ввода системы в эксплуатацию. Способом представления данных информации необходимо уделить наибольшее внимание. Также в постановке задачи должны быть раскрыты способы ввода переменной информации. Часто в таких программах имеется возможность по созданию реакторного шаблона формы выходных документов. В этом случае бухгалтерия должна определить постановки задач (шаблонов), а затем создать модель позволяющую их использовать.

Для предприятия более приемлем второй способ внедрения компьютерных технологий в учетный процесс, так как разработка уникальной программы занимает длительное время. Следующим недостатком первого способа является ограниченная возможность интегрирования и совместимости с другими популярными и имеющими наибольшую распространенность программами. Особенно остро данный вопрос поднимается при сдачи финансовой и налоговой отчетности в электронном виде.

С точки зрения функциональности необходима комплексная бухгалтерская система. Пакеты данной программы рассчитаны на средние и крупные организации, где ведение бухгалтерского учета осуществляется комплексно, в тесной взаимосвязи с автоматическим рабочим местом бухгалтера. Особенности данного пакета:

- наличие комплекса локальных взаимосвязанных пакетов по отдельным
участкам бухгалтерского учета;

- интерфейс обмена информацией между автоматизированными рабочими
местами бухгалтеров ведущих сводный учет и автоматизированными рабочими
местами бухгалтеров отдельного участка для получения баланса и отчетности;

- развернутый аналитический учет по всем участкам расширенный состав
традиционного комплекса бухгалтерских задач.

127

Далее целесообразно провести краткий обзор распространенных бухгалтерских программных средств.

Система «Главный бухгалтер» представляет собой компьютерную форму близкую к мемориально-ордерной. В ней не формируются журналы ордера, а используется такая форма учета, которая дает возможность ежедневного контролирования состояния средств предприятия и его источника. Данная система обеспечивает удобную форму ведения журнала проводок, использования типовых хозяйственных и блочных взаимосвязанных проводок, аналитический учет расчетов, получение баланса и отчетных форм. Программа контролирует правильность корреспонденции счетов, а встроенный генератор отчетных форм предоставляет бухгалтеру самостоятельно создавать необходимые выходные формы использования данных проводок, результаты расчетов сальдо и оборотов по счетам. Гибкость настройки, понятная структура, надежность и полнота выполненных функций. Данная система очень удобна для малых предприятий.

Система «1С бухгалтерия» - на сегодняшний день это самый известный и продаваемый программный продукт в России. Основные возможности системы легко укладываются в схему: проводка - главная книга - баланс. Данную программу можно отнести к подклассу инструментальных систем, так как она требует настройки для дальнейшего индивидуального пользователя.

Система «Best» создана для комплексного решения задач оперативного и бухгалтерского учета. Структура программы позволяет организовать реальный доступ к системе различных служб предприятия не смешивая их функцию. В целом система более направлена в сторону автоматизации складского хозяйства. Важным моментом является возможность настройки программы на произвольную политику как по оценке запасов, так и по списанию.

Среди программных наибольшего внимания заслуживает продуктов система «Парус». В ней присутствуют разработки для автоматизации самых различных учреждений, даже находящихся на государственном бюджете. В этой системе учтены такие особенности бухгалтерии как:

129

3.3 Аудит затрат на производство готовой продукции при функционировании учетно-аналитической системы

Основная цель производственного цикла — превратить ресурсы (материалы, труд и накладные расходы) в конечный продукт. Целью же аудита в данном случае является проверка обоснованности формирования и правильности учета затрат на производство, от которых в конечном итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата организации от реализации произведенной продукции [14].

При проверке правильности включения расходов в себестоимость продукции завода необходимо установить обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, прибыли, фондов или резервов), достоверность отчетных показателей себестоимости продукции, правильность распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией (таблица 3.7).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, национальным стандартам аудита, а также разработанным в процессе исследования методическим рекомендациям «Аудит затрат на производство» в процессе аудиторской проверки необходимо установить правильность и законность отражения затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) в учете организации. [26]

Проверяя, правильно ли отнесены затраты на себестоимость приборной продукции, необходимо знать, что они группируются в бухгалтерии по следующим элементам:

сырье (за вычетом стоимости возвратных отходов);

основная заработная плата;

отчисления на социальные нужды;

общепроизводственные расходы;

общехозяйственные расходы.

130

Таблица 3.7 - Модель методики аудита затрат на производство продукции (работ, услуг)


Составляющие методики аудиторской проверки	Контрольные точки аудирования
Составляющие методики аудиторской проверки
Объем выпущенной продукции	Производственная себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг)	Коммерческие расходы	Управленческие расходы
1	2	3	4	5
Информационная база	Хозяйственные операции, а также документы и регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 40,43.	Хозяйственные операции и учетные регистры по счетам 20, 23, 25, 26, 28, 29, 97, 96.	Хозяйственные операции по счетам 44, 90,регистры бухгалтерского учета по счетам 50, 51, 43, 44, 90.	Хозяйственные операции, регистры бухгалтерского учета по счетам 26, 90.
Направление аудита	Подтверждающий	Подтверждающий	Подтверждающий	Организацио нно-правовой,
Приемы и процедуры	Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные	Документального исследования, нормативного регулирования.	Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные	Документального исследования
Взаимосвязь контрольных точек аудирован ия	Накопительные ведомости учета партионныых паспортов - регистры учета по счету 43	Обороты по счету 90/2 - стр.020 гр.З Ф №2	Сальдо счета 44 -стр.030 гр.З Ф №2	Обороты по счету 26 -стр.040 гр.З Ф№2
Принятие решений аудитора	Отражено в заключении аудитора, расчеты приложены к рабочим документам	Отражено в заключении аудитора, расчеты приложены к рабочим документам	Расчеты приложены к отчету аудитора	Расчеты приложены к отчету аудитора

Таблица 3.7 наглядно демонстрирует основные аспекты методики аудита затрат на производство готовой продукции.

С точки зрения уровня существенности статья «незавершенное производство» составляет 9,44% в общей валюте баланса в 2003 году, что выше 5%, а значит требует тщательной аудиторской проверки

Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве ежемесячно по состоянию на первое число проводится инвентаризация с целью установления фактического наличия незаконченных изготовлением

131

полуфабрикатов и материалов, выявления брака и определения себестоимости товарной продукции.

Инвентаризацию незавершенного производства в целях описания или снятия натуральных остатков проводят у всех рабочих мест, в минимально короткое время, по каждой операции в отдельности, а не только по изделиям. По незавершенному производству бухгалтерия указывает количество сырья и материалов (по отдельным наименованиям), при этом производит технические расчеты в порядке, установленном отраслевой инструкцией.

Подсчитав с необходимой достоверностью сумму незавершенного производства, работники бухгалтерии выявляют, на основании данных инвентаризации, недостачи, излишки, на величину которых корректируют сумму незавершенного производства. На основании инвентаризационных описей предприятие составляет ведомости оценки остатков незавершенного производства в целом по заводу и раздельно по местам их нахождения и видам продукции. Данные этих ведомостей служат основанием для распределения затрат между выпущенной готовой продукцией и незавершенным производством, с одной стороны, и между отдельными видами продукции - с другой.

Разграничение затрат между готовыми изделиями и незавершенным производством можно найти путем балансового обобщения затрат по формуле [10]:

Нн + 3 =П -Б-О-Нк (3.24)

Где, Нн - незавершенное производство на начало месяца;

Нк - незавершенное производство на конец месяца;

3 - затраты за отчетный период;

П — себестоимость товарной продукции;

Б - затраты на забракованную продукцию;

О — стоимость отходов производства.

Отсюда себестоимость приборной продукции в январе 2004 года равна:

132 17474,3 + 32817,5 - 6,6 - 136,3 - 19211,2 = 31026,5 тыс. руб.

Аудиторской проверке подвергается и достоверность показателей незавершенного производства и правильность списания затрат на готовую продукцию. Особое внимание здесь необходимо уделить корректировочным записям с целью установления правильности списания калькуляционных разниц. Поскольку могут быть искусственные нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации.

Остатки незавершенного производства отражаются в виде дебетового сальдо счета 20 «Основное производство» (ж/о № 10). По результатам проверки можно сделать следующие выводы:

Состояние учета незавершенного производства отвечает установленным требованиям. Проведение каждый месяц инвентаризации незавершенного производства документально подтверждено инвентаризационными ведомостями.

Проверяя состав производственных затрат, необходимо отметить, что рассматриваемое предприятие использует при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант.

Организация исчисляет полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), списывая по окончании отчетного периода косвенные расходы на дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и на другие счета учета затрат (на которых учитываются издержки по другим видам деятельности организации) со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы производственной себестоимости продукции и работ бухгалтерия переносит с кредита счетов 20 и 23 в дебет счета 43 «Готовая продукция». Поэтому, обратим внимание на проверку правильности распределения косвенных расходов между объектами производства и калькуляции пропорционально той или иной базе (оплате труда, прямым затратам и др.).

134

основной заработной плате производственных рабочих. А именно по каждому производственному подразделению ежемесячно подсчитываются суммы косвенных расходов на счетах 25 «Общепроизводственные расчеты» и 26 «Общехозяйственные расходы», которые затем делятся на сумму дебета счета 70 « Расчеты с персоналом по оплате труда» по каждому произведенному изделию . В январе 2004 года данные коэффициенты распределения составили 2,34 и 2,49 соответственно, что нашло свое отражение следующих документах: «Распределение сумм затрат по изделиям» и «Себестоимость изделия».

Одним из важных вопросов является проверка правильности оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость, поскольку материалы поступают из разных источников, а начальные остатки материалов могут иметь иную цену по сравнению с закупленными. Следовательно, приходится проверять правильность оценки материалов по средневзвешанной цене (согласно учетной политике). Однако на практике производится списание по методу ФИФО, что противоречит учетной политике.

По установленным правилам бухгалтерия на затраты производства относит представительские расходы, расходы на служебные командировки, рекламу и подготовку кадров, компенсационные выплаты за использование личного транспорта, информационные, консультационные и аудиторские расходы, проценты за кредиты банков и за бюджетные кредиты, некоторые налоги и сборы и др.

Основные законодательные требования обоснованности отнесения указанных расходов на затраты производства заключаются в следующих моментах [20]:

1. Условия обоснованности списания представительских расходов на затраты производства: в пределах смет, утвержденных советом директоров на отчетный год и разработанных на базе установленных законодательством норм и нормативов (т.е. должна быть смета расходов на год); документальное

135

подтверждение расходов. ( Дт 26/01 «Общехозяйственные расходы» Кт 71/02 «Расчеты по представительским расходам»

Сверхнормативные представительские расходы присоединены к прибыли с целью налогообложения.

2.    Условия    обоснованности    списания    расходов    на    служебные
командировки     на    затраты     производства:     командировка     связана     с
производственной         деятельностью         предприятия;         документальное
подтверждение расходов; за минусом НДС со стоимости проездных билетов и
стоимости найма жилья. Бухгалтерские записи:

а) списание расходов - дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счета 71;

б) выделение НДС - дебет счета 19 и кредит счета 71.
Сверхнормативные затраты присоединяются к прибыли организации с целью
налогообложения.

На затраты вспомогательных цехов списаны хозяйственные расходы: Дебет 2301 «Затраты вспомогательных цехов по

основному виду деятельности»

Кредит 7101 «Расчеты по хозяйственным расходам» 1725 руб.;

Отражены общехозяйственные расходы:
Дебет 2601 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 7101 «Расчеты по хозяйственным расходам» 13 698 руб.

3. Условия обоснованности списания расходов на рекламу на издержки
производства: документальное подтверждение расходов в пределах
фактических затрат за минусом НДС и налога на рекламу. Бухгалтерские
записи: а) рекламные расходы - дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счетов
50, 51, 76 и др.; б) выделение НДС - дебет счета 19 и кредит счетов 50, 51, 76.
Сверхнормативные рекламные расходы подлежат присоединению к прибыли

Начислены расходы на рекламу

Дебет 2601 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 76/05 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» 38170 руб.

136

На практике встречаются факты, когда в производственные затраты включаются расходы на ремонт основных средств и одновременно на финансирование расходов на ремонт за счет производственных затрат создают резервы. [12] Поэтому надо проанализировать соблюдение порядка учета затрат на ремонт основных средств и создания резервов.

Одним из условий полноты и достоверности учета затрат на заработную плату является правильное отражение в учете образования и использования резерва на оплату отпусков. В частности, ЗАО «ОРЛЭКС» отказывается от создания резерва при условии равномерного в течение года предоставления отпусков работникам предприятия. Отказ от создания резерва может привести к искусственному сокрытию затрат, не говоря уже о том, что при этом затраты на оплату отпусков приобретают неправомерный характер. Однако следует отметить, что при наличии такого резерва не исключается возможность искажения учетных данных в части затрат на оплату отпуска. Здесь необходимо точное соблюдение ряда требований, без которых учетные затраты теряют достоверность. Прежде всего, должен быть реален процент отчислений в резерв в соответствии с продолжительностью отпуска, что должно найти отражение в учетной политике. Однако такой информации в учетной политике рассматриваемого предприятия нет.

Окончательную сумму затрат на оплату отпусков целесообразно уточнять путем проведения инвентаризации резерва, состоящей в исчислении условной величины возможных затрат для компенсации работникам предприятия неиспользованной ими части отпуска. Нарушение этих требований может быть одним из способов фальсификации учета затрат на заработанную плату.

Аудиторской проверке подвергается также обоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам, сборам, отчислениям, платежам.

ЗАО «ОРЛЭКС» увеличивает долю списываемых кредитовых (красных)

137

отклонений и уменьшают долю дебетовых отклонений, когда общие затраты превышают их нормативную величину. Противоположенный способ незаконного регулирования затрат применяют при более благоприятном их состоянии. Во всех этих случаях обнаруживается недопустимое игнорирование среднего процента отклонений как основы для их распределения между затратами на производство и остатком материалов на складах на конец месяца [12]. Результаты проверки:

сырье: 7 145 451,66 руб.;

основная заработная плата: 3 458 360,00 руб.;

социальные отчисления: 1 283 049,98 руб. ;

общепроизводственные расходы 8 095 366,09 руб.

общехозяйственные расходы: 8 642 735,00 руб.

В итоге необходимо отметить, что учетные регистры достоверно отражают расходы списанные на издержки производства за январь 2004 года, что документально подтверждается необходимыми равенствами итоговых сумм.

Проведение внутренних проверок затрат на производство приборной продукции упрощено благодаря автоматизации учета, что позволяет администрации завода регулярно оценивать и контролировать деятельность всего предприятия в целом.

В мире существует значительное количество тиражируемых бухгалтерских пакетов различной мощности и стоимости, однако российские бухгалтеры и предприниматели предпочитают отечественные пакеты, более подходящие для условий переходной экономики и быстрой смены законодательных актов, регулирующих порядок бухгалтерского учета [10].

Бухгалтерия может строить свою работу при помощи программного продукта, разработанного специалистами непосредственно на предприятии. Данная программа имеет ряд особенностей.

138

Компьютерная обработка предполагает использование одних и тех же команд при выполнении идентичных операций бухгалтерского учета, что практически исключает появлению случайных ошибок, обыкновенно присущих ручной обработке.

Компьютерная система может осуществить множество процедур внутреннего контроля, которые в неавтоматизированных системах выполняют разные специалисты.

Компьютерная система дает в руки администрации широкий набор аналитических средств, позволяющих оценивать и контролировать деятельность завода. Наличие дополнительного инструментария обеспечивает укрепление системы внутреннего контроля в целом и, таким образом, снижение риска его неэффективности. Некоторые прикладные программы накапливают статистическую информацию о работе компьютера, которую можно использовать в целях контроля фактического хода обработки операций бухгалтерского учета.

Данные бухгалтерского учета используются для автоматического расчета полной себестоимости продукции (включая косвенные затраты) и определения финансового результата. Все операции оперативного учета автоматически отражаются в бухгалтерском учете за месяц. Возможно детальное формирование проводок по каждой хозяйственной операции и сводных проводок за период.

Конфигурация включает разнообразные отчеты, предназначенные для получения как управленческой, так и бухгалтерской информации. Отчеты по оперативному учету позволяют быстро получать такую информацию, как остатки складских запасов, незавершенного производства, задолженности контрагентов, а также проводить детальный анализ себестоимости продукции, взаиморасчетов, планов и т.п.

Автоматизированная система учета осуществляет:

ведение нормативов затрат на единицу и составление плановой

139 калькуляции выпускаемой продукции;

нормирование затрат на производство включает в себя материальные затраты, возвратные отходы, полуфабрикаты, технологические операции, услуги сторонних организаций и косвенные затраты;

планирование объемов производства и контроль исполнения планов, определение потребностей в сырье на основании планово-нормативной информации;

автоматический расчет фактической себестоимости выпущенной продукции по итогам месяца;

сравнение фактической и плановой себестоимости; учет производственных затрат по местам возникновения, видам продукции и видам затрат;

автоматический расчет остатков незавершенного производства (с возможностью ручной корректировки);

учет выпуска готовой продукции на основании нормативов затрат, начисление зарплаты по индивидуальным и бригадным нарядам; учет выполненных работ и оказанных услуг.

Данные бухгалтерского учета используются для автоматического расчета полной себестоимости продукции (включая косвенные затраты) и определения финансового результата.

Все операции оперативного учета автоматически отражаются в бухгалтерском учете за произвольный период. Возможно детальное формирование проводок по каждой хозяйственной операции и сводных проводок за период.

В состав конфигурации входят следующие управленческие отчеты:

- себестоимость изделия;

- затраты по статьям;

- сводная себестоимость;

140

- ведомость учета отходов;

- затраты по цехам;

- сводная себестоимость остатков незавершенного производства по
цехам;

- материальные отчеты по цехам;

- распределение заработной платы по цехам.

Набор отчетов для анализа остатков и движений по счетам бухгалтерского учета позволяет бухгалтеру легко ориентироваться в проводках. К таким отчетам относятся (рисунок 3.3).

Рисунок 3.3 - Последовательность составления отчетов системой автоматизированного учета

Полный набор бухгалтерских регламентированных отчетов позволяет бухгалтерии существенно облегчить сдачу отчетности. Прикладные особенности конфигурации:

- косвенные расходы распределяются по видам продукции (работ, услуг) согласно принятой учетной политике пропорционально основной заработной плате производственных рабочих;

учет готовой продукции ведется по фактической себестоимости изготовления;

незавершенное производство оценивается по стоимости затрат, с учетом доли косвенных расходов, и полностью остается на

предприятии;

реализация приборной продукции осуществляется со склада готовой продукции;

142

Недостатком автоматизации затрат на производство продукции является также отсутствие модуля для ведения налогового учета. Хотя, по сути, данный вид учета является основным в рамках исчисления налога на прибыль. В связи с чем рекомендации по разработке автоматизации налогового учета затрат являются необходимыми для рассмотрения.

В состав конфигурации необходимо включить ряд документов и отчетов. С их помощью информация для налогового учета будет вводится и накапливаться в информационной базе, а также может быть обработана и выведена на печать в виде налоговых регистров. Кроме того, для заполнения ряда показателей налоговых регистров могут быть использованы данные бухгалтерского учета, имеющиеся в информационной базе, а также данные, содержащихся в реквизитах справочников. Для систематизации данных налогового учета и представления их в регламентируемом законодательством виде, в конфигурацию должны быть включены необходимые налоговые регистры. Регистры необходимо формировать как отчеты по документам налогового учета, налоговым счетам в виде забалансовых вспомогательных счетов, и бухгалтерским счетам.

Данная разработка позволит решить ряд функций:

- учет сверхнормативных затрат;

- поддержка файла затрат не учитываемых для целей налогообложения;

- учет амортизации для целей налогообложения;

- учет резервов

- и др.

При разработке функциональной части программы используются следующие входные документы:

- отчеты цехов основного и вспомогательного производств;

- счета за электроэнергию, воду, газ;

- бухгалтерские проводки о выполненных работах и услугах на
сторону.

144 Заключение

Учетно-аналитическая система в широком смысле - это система, базирующаяся на бухгалтерской информации, включающей оперативные данные, использование для экономического анализа статистической, технической, социальной и других видов информации. Учетно-аналитическая система строится по принципу хронологии сбора, обработки данных и формирования отчетных документов, от оперативной информации до бухгалтерских балансов и приложений к ним.

В зарубежных странах учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции выделены в управленческий учет, который призван дать информацию для управления себестоимостью продукции специалистам и администрации организации и ее подразделений.

Рыночные отношения в экономике России предъявляют все новые требования к процессу формирования финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов для заинтересованных пользователей. В связи с тем, что результатом деятельности любого производственного предприятия или организации является выпуск и продажа готовой продукции, выполнение работ или предоставление услуг, выражается актуальность и значимость рассматриваемой проблемы учета продаж готовой продукции.

Процесс продажи готовой продукции представляет собой совокупность операций по ее реализации. Однако под продажами мы понимаем хозяйственные операции, связанные с обычными видами деятельности организации, тогда как для реализации товаров, работ или услуг для целей налогового законодательства достаточно самого факта

145

совершения сделки, и при этом совершенно не обязательно, чтобы данная сделка была характерной для деятельности организации.

В бухгалтерском учете продажи - это хозяйственные операции организации, направленные на получение доходов, т. е. обязательно предполагающие возмездность. Для целей налогообложения возмездность -как характеристика операций, позволяющая признать их реализацией товаров (работ, услуг), указывается лишь в общем определении данного понятия, а в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом РФ реализация может производиться и на безвозмездной основе.

Отличие бухгалтерского понятия «продажи» от налогового «реализация» заключается также в моменте признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. В последнем моментсм признания продаж является отгрузка готовой продукции вне зависимости от даты поступления денежных средств или иного имущества от покупателя. Тогда как для целей налогообложения прибыли доход может признаваться как по методу начисления, так и по кассовому методу.

В результате проведенного анализа на основе построенного аналитического баланса отмечено, что финансово-хозяйственная деятельность может балансировать на грани банкротства.

В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является составной частью общей единой системы бухгалтерского учета.

Необходимо сохранить целостность анализа затрат при условии децентрализованной обработки информации, то есть соединить процесс обработки информации по себестоимости с процессом принятия решения. Такое представление о назначении учета и анализа является важным и достижимым. При этом будут оцениваться не только результаты, но и ход хозяйственной деятельности, экономических процессов и возможности

146

влияния на них путем принятия управленческих решений в оперативном режиме.

При современном уровне развития рыночных активно происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, контроля и аудита в единую учетно-аналитическую систему получения данных и обработки информации, в частности в учетно-аналитическую систему затрат на производство. Данная система ориентируется на достижение не только текущих целей учета затрат и получения прибыли, но и на глобальные стратегические цели, где преобладающим становится не узкое, конкретное, ортодоксальное мышление управляющих затратами и результатами деятельности предприятия, а системное, комплексное решение проблем.

Для учета затрат на производство применяется позаказный метод. В связи с чем учет затрат осуществляется по заказам на изготовление небольшой партии одинаковых изделий. Прямые затраты учитываются в разрезе цехов завода и заказов на основании первичных документов. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально заработной плате основных рабочих.

В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции.

Управленческая отчетность, как завершающий этап учетного процесса, отражает целый комплекс данных о затратах организации и его структурных подразделениях.

Основным фактором роста себестоимости приборной продукции в 2003 году, как показал экономический анализ, стал рост производства, меньшим по

147

значению, но все равно влияющим фактором оказался рост себестоимости единицы приборной продукции.

В результате управленческого анализа было доказано, что с увеличением объема производства величина условно-постоянных затрат на единицу продукции уменьшается, что приводит к снижению себестоимости, и соответственно, к снижению продажной цены.

Для формирования информации по продажам готовой продукции, а также работ, услуг необходимо вести аналитический учет по каждому виду проданных товаров, продукции, а также по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией. Сгруппированные таким образом данные могут использоваться при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации по сегментам согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденного приказом Минфина РФ от 27.01.2000 № 11 н.

В работе разработана структура счета 90 «Продажи», с применением которой увеличивается оперативность получения необходимой и наглядной информации для принятия управленческих решений. В результате применения рекомендуемой методики к счету 90 открыты дополнительные субсчета 7 «Коммерческие расходы» и 8 «Управленческие расходы», обеспечивающие наглядное формирование данных для составления отчета о прибылях и убытках в части доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Приведенное строение счета 90 предполагает сокращение трудоемкого процесса калькулирования полной себестоимости готовой продукции. Списание общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 субсчета 7 и 8 позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе. Преимуществом является также то, что при использовании данной методики завышается себестоимость реализованной продукции, занижается прибыль на величину общехозяйственных расходов и тем самым уменьшается сумма периодического платежа по налогу на

149 Список литературы

1. Бархатов А.П. Бухгалтерский учет совместной
предпринимательской и внешнеэкономической деятельности. - М:
Издательский дом «Дашков и Ко», 1999.

2. Бархатов А.П. Бухгалтерский учет за рубежом: Учебное пособие. -
М.: Изд-во МУПК. - 2000.

3. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория анализа хозяйственной
деятельности: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2000.

4. Балабанов И.Т. Финансовый менеджмент.М.: Финансы и статистика,
1994

5. Барышников Н.Н. Бухгалтерский учет, отчетность и
налогообложение в 2-х томах. Изд-во перераб. и доп. - М: Филинъ, 1997.

6. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего
аудита. -М.: ИИД «Филинъ», 1996. - 486 с.

7. Безруких П.С. Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету
«Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000)//Главбух. - 2000. -№14. -
С.80- 82 .

8. Безруких П.С, Катаев А.Н., Комисарова И.П. Учет затрат и
калькулирование в промышленности. - М.: Финансы и статистика, 1989. -
348 с.

9. Белобжецкий И.А. Бухгалтерский учет и внутренний аудит. 4.1. -
М.: Бухгалтерский учет, 1994. - 123 с.

10. Белобжецкий И.А. Финансово-хозяйственный контроль в
управлении экономикой. - М.: Финансы, 1979. - 158 с.

11. Белуха Н.Г. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства. -
М.: Финансы и статистика, 1992. -163 с.

12.Бенке Р. Холт Р. Полный цикл финансового учета: практическое пособие / Научный редактор Ф.И.Ерешко. М: АО «ВИКТОРТ», 1993

13.Бетге Й. Балансоведение: Пер. с нем../ Научный редактор В.Д.Новодворский.-М.: Изд-во «Бюухгалтерский учет», 2000

150

14. Богатая И.Н. Стратегический учет собственности предприятия.
Серия «50 способов». Ростов н/Д.: «Феникс», 2001.

15. Богданов СИ., Сарабская Л.П. Организация и планирование
материально-технического снабжения и сбыта в народном хозяйстве:
Учебное пособие / Свердловский институт народного хозяйства. -
Свердловск: СИНХ, 1988. -256с.

16. Большой бухгалтерский словарь/Под ред. А.Н. Азрилияна. - М.:
Институт новой экономики, 1999. - 688 с.

17. Большой коммерческий словарь/Под ред. Т.Ф. Рябовой. - М.: Война
и мир, 1996.

18. Бородина В.В. Бухгалтерский учет для руководителя. Практическое
пособие. - М: «Книжный мир», 2000.

19. Бороненкова С.А. Управленческий анализ: Учеб.пособие. - М.:
Финансы и статистика, 2002 -384 с.

20. Бреславцева Н.А. Автореферат диссертации на соискание ученой
степени доктора экономических наук Система балансовых отчетов и
концепция балансового управления экономическими процессами. Москва,
1998

21.Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Профессиональный и официальный комментарий к Положению о составе затрат. Арбитражная практика. - М.: Аналитика-Пресс, 2000.

22. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Демешева Е.В. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоречий налогообложения и бухгалтерского учета. - М.: Аналитика-Пресс, 1997.

23.Булавина Л.Н. Финансовые результаты: учет, отчетность, аудит / Учебное пособие. - Ставрополь.: СГАНХ, 1996. - 96 с.

24. Васин Ф.П. К вопросу о классификации затрат на производство //
Бухгалтерский учет. - 1995. - №1. — с. 52-53.

25. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для
вузов. 2-е изд., доп . и пер. - М.: ИФК Омега-Л; Высш. Шк., 2002. - 528 с.

151

26. Ветров А.Ал. Операционный аудит-анализ/Под ред. акад. А.Ан.
Ветрова. - М.: Перспектива, 1996. - 127 с.

27. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях
различных форм собственности: Учеб. практ. пособие. Спб: ГЕР ДА, 2000.

28. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет: Учеб. Пособие. -
М.: Финансы и статистика, 2000.

29. Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии.
Эффективное пособие по бухгалтерскому учету.-Новосибирск, фирма
«ЭКОР», Москва, КНОРУС», 2000

30. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.
- М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА*М, 1998.

31.Гуслякова Г.И. Учет и отчетность на хлебопекарном предприятии.— М.: Экономика, 1983. - 142 с.

32. До донов А. А. Об учете затрат на производство // Бухгалтерский
учет. -1993.-№8. -с. 33-36.

33. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Годовая и квартальная отчетность.
Учебно- Методическое пособие по составлению и анализу, Библиотека
журнала «Консультант бухгалтера». Вып.1. - М.: Издательство «Дело и
Сервис», 1999.

34. Дробот В.И. Повышения качества хлебобулочных изделий. - Киев:
Техника, 1984- 191 с.

35.Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / Пер. с англ., Под ред. С.А. Табалиной. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. - 557 с.

36. Ефимова О.Е. Финансовый анализ.М.: Бухгалтерский учет, 1998

37. Ефремова А.А. Учетная политика предприятия содержание и
формирование. - М.: Книжный мир,2000.

38. Жук Ю.Т., Журавлева М.К., Рут В.А., Федотова Т.К. Товароведение
продовольственных товаров / Учебник для вузов. - М.: Экономика, 1980.
-709с.

152

39. Ивашкевич В.Б., Зайцев С.Н. Контроллинг: экзотика или необходимость? // Бухгалтерский учет. - 1996. -№7. -С.28- 29.

40.История отечества в терминах и понятиях: Учебный словарь-справочник/Ред.-сост. Блохин В.Ф. - Смоленск: Русич; Брянск: Курсив, 1999.

41. Казакевич Д.М. Экономические методы в управлении. - 2-е изд.,
перераб. и доп. - Новосибирск: Наука. Сиб. Отд, 1992.

42. Каланов А.Н. Применение на практике ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 //
Консультант. - 2000. -№18. -С.7- 14 .

43.Карлин Томас П., Макмин Альберт Р. Ш. Анализ финансовых отчётов (на основе GAAP) - М.: ИНФРА, 2001.

44. Карлоф Б. Деловая стратегия.-М.: Экономика, 1991.

45. Катаев Л.М. Организация бухгалтерского учета в производственных
объединениях. — М.: Финансы и статистика, 1986. — 192 с.

46. Керимов В.Э. Теория и практика организации управленческого
учета на производственных предприятиях: Научное издание. - М.: ИВЦ
«Маркетинг», 2001.

47. Козлов В.А. Открытые информационные системы. - М: Финансы и
статистика, 1999.

48. Коласс Б. Управление финансовой деятельностью предприятия.
Проблемы, концепции и методы: Учеб. пособие / Пер. с франц. Под ред
проф.Я.В.Соколова.-М: ЮНИТИ, 1997

49. Кондраков Н.П., Краснова Л.П. Принципы бухгалтерского учета:
Учебное пособие. -М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.

50. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор
инвестиций. Анализ отчетности.-М.: Финансы и статистика, 1996

51.Куттер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2002.

52. Ларионов А.Д. Лука Пачоли: возникновение и развитие бухгалтерской
этики.//Бухгалтерский учет, 1994, N 8.*

53. Ластовецкий В.Е. Учет затрат по факторам производства и центрам

153 ответственности. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 165 с.

54. Маздоров В.А. История развития бухгалтерского учета в СССР (1917-
1973гг.).-М.:Финансы, 1972

55. Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какая она была?.-М.:Финансы и
статистика, 1995.

56. Макарьева В.А. Определение выручки от реализации для целей
налогообложения// Налоговый вестник. - 2003. - №2. - с. 117-120

57. Майер Э. Контроллинг, как система мышления и управления. - М.:
Финансы статистика, 1993. - 96 с.

58. Маслова И.А. Формирование системы учета, анализа, аудита
материальных запасов на промышленных предприятиях. Диссертация на
соискание учетной степени кандидата экономических наук.-Орел:
ОрелГТУ.-2002.

59. Международные стандарты финансовой отчетности: практическое
пособие.-Международный банк реконструкции и развития / Всемирный
банк, 1999 и

60. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений/
Пер. с англ.: Под ред. И.И. Елисеевой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.

61. Михалкевич А.П. Бухгалтерский учет на предприятиях зарубежных
стран: Учебное пособие. - Мн.: ООО Мисанта, 1998.

62. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и
результатами производственной деятельности.- М.:Дело и сервис, 2002.-
176с.

63. Мстиславский В.А., Волков B.C. Финансовый контроль: проблемы и
перспективы // Бухгалтерский учет. - 1996, - №7. - с. 30.

64. Муллахметов Х.Ш. Внутренний аудит: проблемы организации и
развития // Бухгалтерский учет. — 1993. — №8. — с. 18—22.

65.Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета / Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ, 1999.

66. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива:

154 Пер. с англ. - 2-е изд., стереотип. - М.: Финансы и статистика, 1996.

67. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 и 2. - М.: «ТД
ЭЛИТ-2000», 2002. -320с.

68. Налоговый учет: просто о сложном/Г.Ю.Касьянова (2-е изд.,
перераб. И доп.).-М.: Информцентр XXI века, 2003.-432с.

69. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, X.
Андерсон, Д. Колдуэлл / Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 1996.

70. Николаева С.А. Учетная политика организации на 2001 год: Прин
ципы формирования, содержание, практические рекомендации,
аудиторская проверка. Изд. 4-е перераб. и доп. - М.-.«Аналитика-Пресс»,
2001.

71.Новак Э.П. Учет основных средств на предприятиях хлебопродуктов / Учебное пособие. - М.: Экономика. - 1983. - 54 с.

72. Новодворский В.Д. Бухгалтерский учет в системе управления. - М.:
Финансы, 1979.

73. Новодворский В.Д. Бухгалтерский учет производственных
ресурсов: Вопросы теории и практики. - М.: Финансы и статистика, 1988.
-93 с.

74. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Порядок составления
бухгалтерской отчетности в 2000 году. - М.: Изд-во «Бухгалтерский
учет», 2000.

75. О бухгалтерском учете: Федеральный закон Российской Федерации
от 21 ноября 1996г. №ФЗ-129 // Российская газета, №228 от 28 ноября
1996 г.

76. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов Приказ Министерства финансов
Российской Федерации №119н от 28.12.2001г.

77. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организаций (ПБУ 4/99) Приказ Министерства
финансов Российской Федерации №34н от 6.07.1999г.

155

78. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы
организаций» (ПБУ 9/99) Приказ Министерства финансов Российской
Федерации № 32н от 6.05.1999 г.

79. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация
по сегментам» (ПБУ 12/2000) Приказ Министерства финансов Российской
Федерации № Пн от 27.01.2000г.

80. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» (ПБУ 10/99) Приказ Министерства финансов Российской
Федерации №33н от 6.05.1999г.

81. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) Приказ
Министерства финансов Российской Федерации №44н от 09.06.2000г.

82. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
материальных запасов» (ПБУ 5/98) Приказ Министерства финансов
Российской Федерации №25н от 15.06.1998г.

83. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная
политика организации» (ПБУ 1/98) Приказ Министерства финансов
Российской Федерации №60н от 9.12.1998г.

84. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Приказ
Министерства финансов Российской Федерации №34н от 29.07.1998г.

85. Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов
акционерных обществ. № 10н/03-6/пз от 29.01.2003

86.Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. -М.: Финансы и статистика, 1994.*

87. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет в Российской Федерации и
международные стандарты // Бухгалтерский учет, -1997, -№7. - с. 3.

88. Палий В.Ф. Основы калькулирования.-М.:Финансы и статистика,
1987.-288с.

89. Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ за рубежом: Учеб.

156 пособие. - Мн.: Новое знание, 2002.

90. Помазков Н.С. Учет в докапиталистических системах хозяйства: Дис. Д-ра экон. наук.-Л., 1940.

91.Пулонина Ю.В., Желтов П.А. Система внутреннего контроля предприятия // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 1997. — №12.

92.Пучкова Л.И. Лабораторный практикум по технологии мясоперерабатывающего производства. - М.: Легкая и пищевая промышленность, 1982. - 286 с.

93. Пушкарь М.С. Бухгалтерский учет в системе управления. - М.:
Финансы и статистика, 1991.

94. Райан Б. Стратегический учет для руководителя / Пер. с англ. Под
ред. В.А.Микрюкова.- М: Аудит, ЮНИТИ, 1998.

95. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / Пер. с фр. - М.:
Финансы и статистика, 2000. - 160 с.

96. Ришар Жак. Аудит и анализ хозяйственной деятельности. - М.:
Юнити, 1997.-356 с.

97. Рожнова О.В. Финансовый учет. Теоретические основы,
методологический аппарат. - М.: Экзамен, 2001.

98. Ройтер И.М. Сырье мясоперерабатывающего производства. - М.:
Пищевая промышленность, 1972. - 324 с.

99. Рудановский А.П. Оценка как цель бухгалтерского учета: Счетное
исчисление.-Л., 1928

100. Рябова Р.И., Иванова О.В. Состав затрат, включаемых в
себестоимость продукции с комментариями и бухгалтерскими
проводками. - 5-е изд. перераб. и доп. - М: Бухгалтерский бюллетень,
1999.

101.Сборник документов по истории государства и права СССР (досоветский период) Свердловск.: 1987

Ю2.Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1985.*

157

103. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.:
Финансы и статистика, 1991.

104. Сборник документов по истории государства и права СССР
(досоветский период) Свердловск.: 1987

105. Скотт Синк Д. Управление производительностью:
планирование, измерение и оценка, контроль и повышение. - М.:
Прогресс, 1989.-493 с.

106. Солодов А. К. Рынок: Контроль и аудит. Вопросы теории и
практики. -Воронеж, 1993. - 4.2. - 160 с.

107. Справочник для работников лабораторий
мясоперерабатывающих предприятий / К.Н. Чижова, Т.И. Шкваркина,
Н.П. Волкова, A.M. Чинчук. -М.: Пищевая промышленность, 1978.

108. Стуков С.А. Система производственного учета и контроля. -
М.: Финансы и статистика, 1988. - 223 с.

109. Суйц В.П. Внутрипроизводственный контроль. - М.: Финансы
и статистика, 1987. - 95 с.

ПО. Сысоев Н. И. Отражение затрат в управленческом учете // Бухгалтерский учет. - 2002. - №6 - с.50.

111. Сутубалдин С. С. Учет затрат на производство в
промышленности США. - М: Финансы, 1980.

112. Терли Стюарт. Внутренний и внешний аудит и управление //
Контроллинг.-1991.-№4.-с. 16-18.

113. Тихомиров Г.В., Суменков СМ. Управление предприятием. -
Екатеринбург: Сред.- Урал. кн. изд-во, 2001.

114. Ткач В.И., Кубасова Т.О., Шумилин Е.ПР. Бухгалтерский учет
реорганизации, санации и покупки предприятия. М.: «Издательство
ПРИОР», 2000.

115. Томас Р. Количественные методы анализа хозяйственной
деятельности/ Пер. с англ. - М.: Издательство «Дело и Сервис», 1999.

116. Ульянов И.П., Попова Л.В. Бухучет. Пособие для бухгалтера и

158 менеджера. - М.: Бизнес - Информ, 1999.

117. Ульянов И.П., Попова Л.В. Детализация учета и цены. - М.:
ЗАО Бухгалтерский бюллетень, 1997.

118. Ульянова Н.В. Экспортно-импортные операции: учет и
налогообложение. - М.: Главбух, 2000.

119. Управленческий учет: (с элементами финансового учета):
Пособие для подготовки бухгалтеров-аналитиков по программе магистра
делового администрирования/ Союзаудит; Рук. Авт. Коллектива Р.Вандер
Вил, В Палий. - М.: Изд. Дом «Инфра-М», 1997.

120. Управленческий учет: Учеб пособие/ под ред. А.Д. Шеремета.
- 2-е изд., испр. - М.: ИД ФКБ-ПРЕСС, 2001.

121. Устинова Г.М. Информационные системы менеджмента:
Основные аналитические технологии в поддержке принятия решений:
Учеб. Пособие. СПб.: ДиаСофтЮП, 2000.

122. Учет материально-производственных запасов, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов. Практическое пособие. -СПб. Изда
тельство «Актив», 2000.

123. Фомина М.И. Совершенствование системы учета
формирования финансового результата и методики анализа его
показателей на промышленных предприятиях. Диссертация на соискание
учетной степени кандидата экономических наук.-Орел: ОрелГГУ.-2002

124. Фридман П. Контроль качества затрат и финансовых
результатов при анализе качества продукции. - М.: Аудит, ЮНИТИ,
1994.

125. Хабарова А.В., Мальцева З.Ф. Сборник задач по технологии
мясоперерабатывающего производства. - М.: Легкая и пищевая
промышленность, 1982.-486с.

126. Хабарова Л.П. Комментарий к новому Плану счетов. - М.:
ЗАО Бухгалтерский бюллетень, 2001.

127. Хабарова Л.П. ГЕБУ 1/98 «Учетная политика организации» //

159 Бухгалтерский бюллетень. - 1999. -№3. -С.6- 12.

128. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского
учета: Пер. с англ. / Под ред. Проф. Я.В.Соколова. - М: Финансы и
статистика, 1997.

129. Хозяева С.Г. Бухгалтерский учет на производственных
предприятиях потребительской кооперации: Учебник для кооперативных
техникумов. -М.: Экономика, 1990. - 157 с.

130. Холт Н.Р. Основы финансового менеджмента / Пер. с англ. М.:
Днлдо Лтд, 1995

131. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет:
управленческий аспект: Пер. с англ./Под ред. Я.В.Соколова. - М.:
Финансы и статистика, 2000.

132. Чедвик Л. Основы финансового учета / Пер с англ. Под ред.
В.А. Микрюкова. - М: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1997.

133. Чернуха Е. Внутренний аудит: Консультация // Бизнес и учет в
России. -1994.-№2/3.-с. 14-16/23-25.

134. Четвериков В.Н. Автоматизированные системы управления
предприятием. - М.: Высш. Шк., 1979.

135. Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление
затратами / Пер. с англ. - СПб.: Бизнес Микро, 1999.

136. Шевченко И.Г. Управленческий учет для менеджеров: Учеб.-
практическое пособие. - М.: ЗАО «Издательство «Экономика»,
Аудиторская компания «Эдвайзер», 2001.

137. Шеремет А.Д. Учет, калькулирование и анализ себестоимости
продукции. -М.:МГУ, 1984.-200с.

138. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. -
М.:ИНФРА- М, 1999.

139. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа.
- М.: ИНФРА- М, 1995.

140. Шишкин А.К., Микрюков В.А., Дышкант И.Д. Учет, анализ,

160 аудит на предприятиях. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 146 с.

141. Шнейдман Л.З. Принципы корпоративного управления, или как успешно работать с инвесторами // Бухгалтерский учет. - 2000. - № 18.-55-60 с.

142.Щадилова С.Н. Основы, бухгалтерского учета Учебное пособие. -М.: ДиС, 1997.

143.Hennie van Greuning International Accounting Standards/a practical guide, ICAR Publishing, 2000.


	На главную \| В открытую библиотеку

-Переход в полный каталог почтовой службы рассылки диссертаций-